Sentenza del 23/09/2021 n. 25805 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva confermato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2002 per Euro 671.393,97. Le ricorrenti deducono, tra l'altro: (a) illegittimità del secondo avviso per violazione del D.P.R. n. 600/1973, artt. 41-bis e 43 (l'atto di transazione acquisito tramite questionario non sarebbe elemento nuovo né derivato da accessi/ispezioni); (b) errata qualificazione fiscale delle somme: le provvigioni sarebbero redditi d'impresa maturati prima della cessazione dell'attività (1992) e non redditi soggetti a tassazione separata nell'anno 2002; (c) nullità dell'avviso per carenza di motivazione e omissione dell'allegazione dell'atto transattivo; (d) natura risarcitoria delle somme (non soggette a tassazione); (e) preclusione per condono L. n. 289/2002 e decadenza del potere di accertamento per decorrenza dei termini.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo relativo alla presunta illegittimità dell'accertamento parziale ex art. 41-bis e art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, affermando la legittimità dell'accertamento parziale basato su documentazione acquisita tramite questionario al sostituto d'imposta e la possibilità di un successivo accertamento parziale se emergono nuovi elementi. Tuttavia la Corte ha accolto i secondi e terzi motivi: ha rilevato che le somme contestate costituiscono, in linea di principio, provvigioni qualificabili come redditi d'impresa e che la determinazione del periodo di competenza richiede l'applicazione dell'art. 109 TUIR e dell'interpretazione dell'art. 1748 c.c. (post riforma 1999). Ha osservato che occorre valutare se la transazione abbia avuto efficacia novativa (che può modificare la fonte del credito) oppure sia meramente liquidativa del rapporto preesistente; tale accertamento è fattuale e riservato al giudice di merito. Per questi motivi la Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione Tributaria Regionale competente per nuovo esame, in diversa composizione, rimandando anche la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis

  senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43, gli uffici delle imposte, qualora, dalle segnalazioni effettuate dal Centro informativo... risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato... possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili.

  L'accertamento parziale è legittimo anche se fondato su elementi acquisiti tramite segnalazioni o documentazione ricevuta da terzi (es. risposta a questionario). Può essere seguito da un successivo accertamento parziale qualora emergano nuovi elementi; non richiede sempre le attività istruttorie complesse degli altri accertamenti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  L'art. 43 disciplina l'integrazione dell'accertamento generale e richiede la specificazione di nuovi elementi; la Corte chiarisce però che le regole di integrazione dell'accertamento generale non impediscono che accertamenti parziali successivi siano adottati se emergono elementi nuovi.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 16 (ora art. 17), comma 3

  La disciplina della tassazione separata dei redditi a formazione pluriennale va applicata solo ai redditi ricompresi dalla norma; occorre verificare se il provento rientri nella categoria dei redditi d'impresa o in quella dei redditi a tassazione separata. Se il reddito ha natura d'impresa la tassazione separata può operare solo in presenza di specifiche condizioni/opzione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 2, lett. b)

  I corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate; per le provvigioni agenti il momento di maturazione va collegato alla disciplina del contratto di agenzia e al momento in cui l'agente ha effettivamente concluso l'affare.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55

  Stabilisce la definizione di redditi d'impresa: le provvigioni degli agenti, essendo connesse all'esercizio di attività di agenzia, rientrano di regola fra i redditi d'impresa.

• Codice Civile, art. 1748 (nel testo post riforma D.Lgs. n. 65/1999)

  Con la riforma l'agente ha diritto alla provvigione per gli affari conclusi durante il contratto quando l'operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento: il diritto alla provvigione si costituisce al momento della conclusione del contratto tra preponente e terzo (momento costitutivo), indipendentemente dall'esigibilità del pagamento.

• L. 27 dicembre 2002, n. 289, artt. 8, 9 e 10

  La CTR aveva ritenuto che il condono non precludesse l'accertamento dei redditi soggetti a tassazione separata; nella vicenda la Corte di Cassazione ha assorbito le questioni relative al condono e alla decadenza, rinviando il riesame al giudice di merito.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3

  Richiamato quale parametro per l'IVA: le provvigioni derivano da prestazioni di servizi e il criterio di competenza civile/fiscale per le prestazioni di servizi è rilevante anche ai fini I.V.A.

Massime di principio

• L'accertamento parziale ex art. 41-bis DPR 600/1973 è legittimo quando si fonda su segnalazioni o documentazione acquisita anche tramite questionario al sostituto d'imposta; può essere seguito da successivi accertamenti parziali se emergono elementi nuovi.
• Le provvigioni riconosciute ad un agente in relazione all'attività di agenzia rientrano, di regola, nella categoria dei redditi d'impresa; la semplice riscossione postuma dopo la cessazione dell'attività non trasforma automaticamente tali somme in redditi soggetti a tassazione separata.
• Per determinare l'esercizio di competenza delle provvigioni occorre applicare l'art. 109 TUIR e la disciplina contrattuale (art. 1748 c.c. post-riforma): il diritto alla provvigione matura al momento della conclusione del contratto procurato dall'agente, non necessariamente in coincidenza con la data di incasso.
• La qualificazione della transazione come novativa o liquidativa è questione di fatto riservata al giudice di merito: se la transazione è novativa può cambiare la fonte del credito e quindi la competenza temporale e la natura fiscale del provento; se è meramente liquidativa, il provento mantiene la sua natura originaria.
• L'omessa allegazione di un atto richiamato nell'avviso non invalida automaticamente l'atto se il contribuente era a conoscenza del documento e la documentazione è acquisibile; tuttavia, per pratiche difensive e trasparenza è opportuno che l'Amministrazione produca gli elementi su cui si fonda l'accertamento.
• Questioni relative al condono e alla decadenza dei termini vanno valutate dettagliatamente caso per caso: non è possibile assumere effetti preclusivi automatici senza verificare la specifica natura del reddito e la normativa applicabile.