Cassazione Civile, Sentenza n. 37369/2021 del 30/11/2021

Esito

La controversia

Controversia sull'imposizione di imposta di bollo (e imposte/tasse ipotecarie) per la nota di trascrizione dell'accettazione tacita di eredità collegata a una compravendita di un immobile proveniente da successione. L'Agenzia aveva emesso avviso di liquidazione per imposta di bollo pari a €59,00, ritenendo che la trascrizione dell'accettazione tacita non rientrasse nell'esenzione prevista dall'art. 10, comma 3, d.lgs. n. 23/2011; il notaio aveva invece ritenuto la formalità esente (applicazione del regime di "assorbimento" e delle imposte ipotecarie/catastali fisse di €50). Il ricorso in Cassazione deduceva violazione di norme tributarie e disposizioni del codice civile in tema di trascrizione dell'accettazione tacita.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che l'esenzione e il regime di "assorbimento" previsti dall'art. 10, comma 3, d.lgs. n. 23/2011 si applicano soltanto agli atti traslativi a titolo oneroso e alle formalità "direttamente conseguenti" posti in essere per gli adempimenti catastali e nei registri immobiliari. L'accettazione tacita di eredità è concreta fattispecie distinta e, frequentemente, prodromica o di natura meramente civile (anche frutto di comportamenti concludenti) e non sempre costituisce titolo idoneo di trascrizione immediata; pertanto la trascrizione della sua nota non rientra automaticamente nel regime esonerativo e va assoggettata alle imposte e tasse ordinarie (imposta ipotecaria, tassa ipotecaria e imposta di bollo). La sentenza della CTR è cassata e, nel merito, rigettato l'appello del contribuente (vittoria dell'Agenzia).

Norme richiamate

• d.lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 3

  Gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie

  La Corte interpreta la norma restrittivamente: l'esenzione/assorbimento si applica soltanto agli atti traslativi a titolo oneroso elencati nei commi 1 e 2 e alle formalità che siano "direttamente conseguenti" a tali atti; non si estende automaticamente a qualunque nota o formalità collegata a un atto rogato quando la formalità (es. trascrizione di accettazione tacita) non costituisca atto traslativo o sua diretta conseguenza.

• Tariffa allegata al d.p.r. n. 642 del 1972, art. 1, comma 1-bis

  Atti rogati, ricevuti o autenticati da notai o da altri pubblici ufficiali, relativi a diritti sugli immobili, incluse ... le note di trascrizione ed iscrizione ...

  Definisce quali atti e documenti rilevano ai fini dell'imposta di bollo; deve essere coordinata con l'art.10 d.lgs. 23/2011: l'imposta di bollo su note di trascrizione è dovuta salvo il caso in cui operi espressa esenzione di legge (che qui, secondo la Corte, non ricorre per l'accettazione tacita).

• Tariffa allegata al d.p.r. n. 642 del 1972, art. 3, comma 2-bis

  Per la trascrizione ... imposta in misura fissa di 59,00 euro ... fuori dai casi previsti dall'art. 1, comma 1-bis ...

  Prevede l'imposta fissa per la trascrizione quando non ricadono i casi di esenzione previsti dalle norme derogatorie; la Corte ritiene applicabile questa disciplina alla trascrizione dell'accettazione tacita quando non sussiste l'inquadramento nell'art.10 d.lgs. 23/2011.

• codice civile, art. 2648

  Si devono trascrivere l'accettazione dell'eredità ... ; se il chiamato ha compiuto uno degli atti che importano accettazione tacita dell'eredità, si può richiedere la trascrizione sulla base di quell'atto ...

  Stabilisce le modalità di trascrizione dell'accettazione (espressa o, in certi casi, tacita). La Corte ne rileva la differenza tra il primo comma (accettazione espressa, titolo autonomo) e il terzo comma (trascrizione possibile sulla base di atti che provano accettazione tacita), elemento che mostra la natura spesso non immediatamente trascrivibile dell'accettazione tacita.

• codice civile, artt. 475 e 476

  art. 475 (accettazione espressa) ; art. 476 (accettazione tacita ... compimento di atti che presuppongono necessariamente la volontà di accettare)

  Distinzione tra accettazione espressa (atto dichiarativo idoneo alla trascrizione) e accettazione tacita (atto o comportamento che può costituire prova di accettazione ma non sempre è titolo immediatamente trascrivibile). La Corte richiama tale differenziazione per escludere l'automatica applicazione dell'esenzione fiscale.

• d.lgs. n. 347 del 1990 (imposte ipotecarie e catastali), artt. 2 e 6

  norme di individuazione della base imponibile e obblighi di trascrizione da parte del pubblico ufficiale

  Regolano imposte ipotecarie/catastali e l'obbligo del notaio di curare la trascrizione in specifici casi; la Corte evidenzia che l'obbligo di trascrizione del notaio sussiste solo per atti da lui ricevuti/autenticati e non estende l'esenzione tributarie alle formalità non rientranti nel perimetro dell'art.10 d.lgs. 23/2011.

• d.l. n. 104 del 2013, art. 26 (convertito)

  introduce la misura fissa di cinquanta euro per imposte ipotecaria e catastale e modifica il regime di esenzioni

  Riforma il sistema di tassazione dei trasferimenti immobiliari e disciplina il regime fisso e l'assorbimento/limiti delle esenzioni: la Corte ricorda che tali disposizioni si applicano solo ai trasferimenti a titolo oneroso e alle formalità direttamente connesse.

• codice civile, art. 2657 e art. 2650

  art. 2657 (pubblicità e 'titolo' per la trascrizione) ; art. 2650 (continuità delle trascrizioni)

  Richiamati per sottolineare che la trascrizione richiede un "titolo" idoneo e la finalità di garantire la priorità/continuità nel sistema dei registri; tuttavia la Corte osserva che tali esigenze non autorizzano ad estendere per via analogica le esenzioni tributarie.

Massime di principio

• Le esenzioni/assorbimenti tributari previste dall'art. 10, comma 3, d.lgs. n. 23/2011 vanno interpretate restrittivamente: si applicano solo agli atti traslativi a titolo oneroso previsti dai commi 1 e 2 e alle formalità direttamente e immediatamente conseguenti a tali atti.
• La trascrizione della nota di accettazione tacita di eredità non rientra automaticamente nel regime esonerativo: l'accettazione tacita è spesso un atto di natura civile o un comportamento concludente e puo' essere prodromica rispetto all'atto dispositvo, perciò la relativa trascrizione è soggetta alle imposte/tasse ordinarie salvo che non si dimostri che è formalmente e direttamente conseguente a un trasferimento oneroso rientrante nell'art.10.
• Per il notaio e per le parti è importante distinguere il piano civilistico (titolarità, modalità di accettazione, requisito del "titolo" per la pubblicità) dal piano tributario: l'esistenza di un titolo idoneo alla trascrizione non implica automaticamente l'applicazione di agevolazioni fiscali se la fattispecie non corrisponde alla descrizione normativa dell'esenzione.
• In caso di dubbi sull'inquadramento fiscale di formalità collegate a successioni o atti dispositivi, l'Amministrazione finanziaria tende a richiedere l'assoggettamento a imposte ordinarie; le norme agevolative devono essere applicate restrittivamente e non per analogia.
• Se si intende avvalersi dell'esenzione per una formalità collegata a trasferimenti immobiliari, è consigliabile che il titolo documentale e la nota di trascrizione evidenzino in modo chiaro la diretta consequenzialità rispetto all'atto traslativo oneroso per ridurre il rischio di contenzioso fiscale.