Cassazione Civile, Ordinanza n. 06032/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento con cui l'Ufficio, per un'annualità d'imposta, ha recuperato a tassazione nei confronti di una società in accomandita semplice cessata e dei soci componenti positivi di reddito ritenuti non dichiarati e componenti negativi ritenuti indebitamente dedotti, con riflessi su imposte dirette, IVA e IRAP. Il giudice di primo grado aveva accolto solo in parte il ricorso, riconoscendo dovute IVA e IRAP su una quota di imponibile e ritenendo provate le altre contestazioni dei contribuenti; in appello, invece, la Commissione regionale ha accolto l'impugnazione dell'Ufficio, ritenendo fondate le riprese e qualificando come motivazione apparente la decisione di primo grado. Il ricorrente ha proposto dodici motivi: (1) errata applicazione dell'art. 26 d.P.R. 633/1972 e omesso esame di note di credito emesse per risoluzioni di rapporti o abbuoni; (2) violazione del divieto di nuove eccezioni in appello e confusione tra inesistenza delle operazioni e inerenza/competenza dei costi; (3) censura dell'ordinanza che aveva ammesso solo parte della documentazione prodotta in appello e non un verbale testimoniale penale; (4) violazione delle regole sull'intervento del terzo e sulle preclusioni processuali; (5)-(7) erronea valutazione della sentenza penale assolutoria e dei relativi elementi istruttori; (8) omesso esame di fatti relativi a una fattura della società fornitrice e all'errore di annotazione; (9) violazione del contraddittorio endoprocedimentale e omesso esame delle condizioni di salute del contribuente; (10)-(12) violazione delle regole sull'onere della prova e sui criteri presuntivi, assumendo che l'Ufficio non avesse dimostrato l'inesistenza delle operazioni e che la regolarità formale della contabilità e la documentazione prodotta bastassero a superare le riprese. La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso: ha ritenuto infondato il primo motivo perché le note di variazione ex art. 26 d.P.R. 633/1972 operano solo per operazioni effettive e non per operazioni inesistenti; ha ritenuto infondato il secondo perché la sentenza di merito conteneva una motivazione esistente e non apparente, e perché la questione della novità delle eccezioni non era configurabile nei termini dedotti; ha dichiarato inammissibile il terzo motivo perché diretto contro un'ordinanza istruttoria revocabile e non decisiva; ha dichiarato inammissibile il quarto per difetto di interesse, non essendo specificate le nuove eccezioni asseritamente introdotte; ha respinto i motivi sulla sentenza penale affermando l'autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale e l'assenza di efficacia automatica del giudicato penale; ha ritenuto inammissibile il motivo sulla fattura di importo duplicato perché non si trattava di omesso esame di un fatto storico decisivo; ha respinto il motivo sul contraddittorio endoprocedimentale perché, per i tributi armonizzati, occorre allegare in concreto quali difese sarebbero state svolte in sede amministrativa; ha rigettato i motivi sull'onere della prova riaffermando che, in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve fornire presunzioni gravi, precise e concordanti, ma poi grava sul contribuente provare l'effettiva esistenza delle operazioni, non essendo sufficiente la mera regolarità formale della contabilità. La decisione si è conclusa con il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese.

La decisione

La Corte ha confermato integralmente la decisione della Commissione tributaria regionale, rigettando tutti i motivi di ricorso. Ha ritenuto corretto l'operato dei giudici di merito nel qualificare come oggettivamente inesistenti le operazioni fatturate da alcuni fornitori e nel considerare non idonea la documentazione prodotta dal contribuente a superare le presunzioni dell'Ufficio. Ha inoltre escluso che la sentenza penale di assoluzione producesse effetti vincolanti nel processo tributario, ha negato la nullità dell'accertamento per asserita mancanza di contraddittorio endoprocedimentale e ha confermato che le note di credito ex art. 26 d.P.R. 633/1972 non possono essere utilizzate per operazioni inesistenti. Il ricorrente è stato condannato al pagamento delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 26 d.P.R. 633/1972

  La variazione in diminuzione tramite nota di credito è legittima solo se l'operazione originaria era vera e reale; non può essere usata per rettificare fatture relative a operazioni inesistenti.

• art. 115 c.p.c.

  Il principio di non contestazione nel processo tributario non impedisce all'Ufficio di difendersi con argomentazioni ulteriori rispetto a quelle iniziali, se la pretesa impositiva è già integralmente contestata.

• art. 116 c.p.c.

  Il giudice di merito valuta liberamente le prove e può attribuire rilievo o escludere documenti e risultanze, purché motivi in modo comprensibile; il sindacato di legittimità non consente una nuova valutazione del merito.

• art. 57 d.lgs. 546/1992

  Il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso stretto, non le mere difese o la contestazione dei fatti costitutivi della pretesa tributaria.

• art. 58 d.lgs. 546/1992

  La produzione documentale in appello segue le regole proprie del processo tributario; l'ordinanza di ammissione o rigetto delle prove non è, di regola, decisiva né idonea a formare giudicato.

• art. 14 d.lgs. 546/1992

  L'intervento del terzo chiamato per integrazione del contraddittorio va valutato secondo le regole processuali proprie del rito tributario, ma la censura è inammissibile se non vengono specificate le eccezioni nuove asseritamente introdotte.

• art. 24 d.lgs. 546/1992

  La parte intervenuta non può invocare in astratto una piena libertà difensiva senza indicare quale concreto pregiudizio processuale ne sia derivato.

• art. 53 d.lgs. 546/1992

  L'appello tributario deve essere letto in relazione alla pretesa effettivamente contenuta nell'atto impositivo impugnato.

• art. 530 c.p.p.

  La formula assolutoria penale, anche piena, non vincola automaticamente il giudice tributario.

• art. 648 c.p.p.

  La definitività della sentenza penale non determina di per sé un giudicato vincolante nel contenzioso fiscale.

• art. 12 L. 212/2000

  Il contraddittorio endoprocedimentale non comporta nullità automatica dell'atto se il contribuente non allega quali difese concrete avrebbe potuto svolgere.

• art. 32, comma 5, d.P.R. 600/1973

  La doglianza sulla violazione del contraddittorio e sui termini di produzione documentale non è sufficiente se non è dimostrato un concreto pregiudizio difensivo.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Gli elementi indiziari gravi, precisi e concordanti consentono l'accertamento induttivo-analitico dei maggiori redditi.

• art. 54, comma 2, d.P.R. 633/1972

  In materia IVA l'Ufficio può fondare la contestazione anche su presunzioni semplici idonee a dimostrare l'inesistenza delle operazioni.

• art. 2697 c.c.

  L'Ufficio deve provare, anche per presunzioni, l'oggettiva inesistenza delle operazioni; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente provare l'effettività delle prestazioni e la legittimità dei costi e della detrazione IVA.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici sono ammesse come fonte di prova anche in materia tributaria, se gravi, precise e concordanti.

• art. 2729 c.c.

  Gli indizi possono fondare il convincimento del giudice tributario sull'inesistenza delle operazioni contestate.

Massime di principio

• In materia di IVA e imposte dirette, quando l'Amministrazione dimostra con elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti che le operazioni documentate sono oggettivamente inesistenti, il contribuente deve provare l'effettiva esecuzione delle prestazioni; la sola regolarità formale della contabilità o l'esibizione delle fatture non basta.
• La nota di variazione ex art. 26 d.P.R. 633/1972 è utilizzabile solo per rettificare operazioni reali divenute in tutto o in parte venute meno, non per neutralizzare fatture riferite a operazioni inesistenti.
• Nel processo tributario il giudizio penale assolutorio non ha efficacia automaticamente vincolante: il giudice tributario deve valutare autonomamente il materiale istruttorio e può pervenire a conclusioni diverse sulla base di presunzioni utilizzabili nel rito fiscale.
• La deduzione di vizio per motivazione apparente richiede l'assenza reale di un percorso argomentativo intellegibile; non è sufficiente lamentare una motivazione ritenuta insufficiente o non condivisibile.
• Il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso stretto e non impedisce all'Ufficio di sviluppare mere difese o di precisare la contestazione dei fatti costitutivi della pretesa impositiva.
• Il difetto di contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati non determina di per sé la nullità dell'atto se il contribuente non indica quali difese concrete avrebbe potuto far valere nella fase amministrativa.

Come è indicizzato