Risposta n. 1 del 9/01/2019

Deducibilità dei bonus variabili per una stabile organizzazione italiana

Il documento riguarda il trattamento fiscale dei bonus riconosciuti ai dipendenti di una stabile organizzazione italiana di una società estera, con particolare attenzione alla quota di remunerazione variabile corrisposta in parte entro la chiusura dell’esercizio e in parte nei mesi successivi. Il tema è affrontato alla luce del principio di derivazione rafforzata applicabile ai soggetti OIC.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

GAMMA è una società estera con una stabile organizzazione in Italia, denominata ALFA. Il personale impiegato presso la branch opera con contratto di lavoro subordinato, compresi i dipendenti cosiddetti "partner", la cui retribuzione comprende una parte fissa e una parte variabile, qualificata come "bonus".

Il bonus viene determinato tramite un processo di valutazione "peer review" svolto a livello di Gruppo internazionale. La procedura si conclude dopo la fine dell’esercizio oggetto di valutazione delle performance. Di conseguenza, la corresponsione avviene in due momenti:

• una quota entro il termine dell’esercizio di valutazione;
• la parte residua oltre tale termine, generalmente nei mesi di dicembre dell’esercizio di riferimento e di marzo dell’anno successivo.

Dal punto di vista contabile, il bonus è considerato un costo di competenza dell’esercizio oggetto di valutazione. Ai fini fiscali, ALFA ha sinora dedotto:

• la quota corrisposta entro l’esercizio di competenza, nell’esercizio stesso;
• la quota residua nell’esercizio successivo, quando il bonus diviene determinabile e viene effettivamente pagato.

La branch ritiene di aver operato correttamente ai sensi dell’articolo 109, comma 1, del TUIR, considerando il saldo del bonus come componente per il quale, nell’esercizio di competenza, non sarebbe ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare.

Quesito del contribuente

La società chiede chiarimenti sul trattamento fiscale dei bonus alla luce delle modifiche introdotte dal decreto ministeriale 3 agosto 2017, che ha esteso ai soggetti OIC il principio di derivazione rafforzata già previsto per i soggetti IAS/IFRS.

In sostanza, il contribuente domanda se l’intero ammontare dei bonus debba essere dedotto nel periodo d’imposta di competenza, cioè nell’esercizio al quale si riferisce la valutazione della performance dei dipendenti.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 83, comma 1, del TUIR, secondo cui per i soggetti IAS/IFRS e per i soggetti, diversi dalle microimprese, che redigono il bilancio secondo il codice civile, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili, anche in deroga alle norme della sezione del TUIR.

Viene poi richiamato l’articolo 13-bis, comma 2, lettera a), n. 1, del D.L. n. 244/2016, che ha esteso il principio di derivazione rafforzata ai c.d. soggetti Nuovi OIC. Il comma 1-bis dell’articolo 83 del TUIR estende inoltre, in quanto compatibili, ai Nuovi OIC le disposizioni limitative della derivazione rafforzata previste per gli IAS/IFRS.

Il quadro regolamentare richiamato comprende:

• il D.M. 1° aprile 2009, n. 48;
• il D.M. 8 giugno 2011;
• il D.M. 3 agosto 2017, che ha esteso le disposizioni ai soggetti Nuovi OIC;
• il D.M. 10 gennaio 2018.

L’Agenzia richiama anche la relazione illustrativa al D.M. 3 agosto 2017, secondo cui l’estensione ai soggetti Nuovi OIC riguarda anche la deroga alle disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, nonché ad altre norme fiscali che facciano riferimento a regole di rappresentazione non coerenti con il principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Valutazione della fattispecie

Nel caso concreto, la stabile organizzazione italiana imputa contabilmente all’esercizio 2017 i bonus spettanti ai partner in relazione alla medesima annualità, anche se una quota viene pagata nel marzo 2018. L’istante spiega che il costo dei bonus e dei relativi contributi sociali viene rilevato in dare tra i costi del personale, con contropartita a un rateo passivo, che poi si chiude con il pagamento nell’anno successivo.

Viene precisato inoltre che, trattandosi di una branch, tale procedura non è formalizzata in nota integrativa o in altri documenti ufficiali.

Sulla base di tali elementi, l’Agenzia osserva che la componente differita del bonus potrebbe assumere, dal punto di vista contabile, natura di accantonamento ai sensi dell’OIC 29 e dell’OIC 31. In tal caso, essa resterebbe indeducibile nell’esercizio 2017, anche dopo l’introduzione delle nuove regole di derivazione rafforzata per i soggetti OIC, poiché per tali soggetti continua ad applicarsi la regola di indeducibilità degli accantonamenti già prevista per gli IAS/IFRS.

Viceversa, qualora la componente differita non avesse natura di accantonamento sul piano contabile, i bonus imputati al rendiconto economico chiuso al 31 dicembre 2017 sarebbero deducibili nel medesimo periodo d’imposta.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Il parere non esclude in modo assoluto la deducibilità della quota differita, ma la condiziona alla qualificazione contabile della posta. L’Agenzia afferma in sostanza che:

• se la quota b) del bonus è un accantonamento contabile, non è deducibile nel 2017;
• se invece non è un accantonamento e risulta imputata a conto economico nell’esercizio 2017, è deducibile in quell’anno.

La risposta, quindi, non aderisce automaticamente alla tesi del contribuente sulla deduzione integrale per competenza, ma rimette la soluzione alla corretta qualificazione contabile della componente differita.

Conclusioni operative

L’interpello chiarisce che, per una stabile organizzazione italiana soggetta alle regole dei Nuovi OIC, il principio di derivazione rafforzata non comporta di per sé la deduzione automatica di ogni costo imputato contabilmente al conto economico dell’esercizio di competenza. Occorre distinguere tra costi effettivamente imputati a conto economico e accantonamenti, per i quali permane l’indeducibilità fiscale.

Per i bonus variabili corrisposti in due tempi, il profilo decisivo è dunque la natura contabile della quota differita: solo se essa non integra un accantonamento potrà concorrere alla deduzione nello stesso esercizio in cui è stata rilevata contabilmente. In caso contrario, la deduzione slitta all’esercizio di effettiva corresponsione.