Sentenza del 12/07/2023 n. 19945 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava l'avviso di accertamento (anno 2008) con il quale l'Agenzia contestava maggiori IRES, IRAP e IVA e sanzioni, in particolare per: ripresa fiscale di sopravvenienze attive ritenute omesse; ripresa per costi non deducibili relativi a fatture ricevute da Echo S.r.l.; errata esclusione della non imponibilità ai fini IVA sulla cessione di contratto di leasing immobiliare; mancata prova dell'esportazione; omissione di versamento ritenute. I motivi di ricorso in Cassazione contestavano, tra l'altro, violazione dell'onere della prova (art. 2697 c.c.), errata applicazione dell'art. 88 TUIR sulle sopravvenienze attive, mancata applicazione dell'art. 8, comma 2, d.l. 16/2012 per operazioni inesistenti (correlazione costi-ricavi), e classificazione fiscale della cessione di contratto di leasing (art. 3 e art. 8 DPR 633/1972).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi 1, 2, 3 e 5 del ricorso principale (assorbendo gli altri motivi) e ha accolto in parte il ricorso incidentale dell'Agenzia (relativamente al rilievo IVA n.3 sulla mancata prova dell'esportazione). In particolare: ha affermato che la sopravvenuta insussistenza ai sensi dell'art. 88 TUIR richiede che la posta passiva fosse originariamente reale e che la sua efficacia sia venuta meno successivamente; non può costituire sopravvenienza la semplice emersione tardiva dell'originaria inesistenza del costo (es. mancata ricezione fatture) che non esonera l'Amministrazione dall'onere di prova; ha stabilito che per operazioni oggettivamente inesistenti va applicato l'art. 8, comma 2, d.l. 16/2012 e grava sul contribuente provare che i relativi componenti positivi siano anch'essi fittizi (ricavi correlati); ha poi chiarito che la cessione di un contratto (anche di leasing immobiliare) è qualificabile come prestazione di servizi ai sensi dell'art. 3, comma 2, n. 5) DPR 633/1972 e quindi può rientrare nella disciplina di non imponibilità prevista dall'art. 8, comma 1, lett. c) DPR 633/1972 ove applicabile. La sentenza impugnata è stata cassata e il procedimento rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per ulteriore decisione e liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 88, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritti in bilancio in precedenti esercizi

  La Corte interpreta la norma nel senso che la sopravvenienza attiva si verifica solo quando una posta passiva, originariamente reale e iscritta in bilancio, perde successivamente la sua effettività; non rileva la mera emersione tardiva dell'inesistenza originaria del costo. L'Amministrazione deve provare la sopravvenuta insussistenza e non può limitarsi al decorso del tempo.

• art. 8, d.l. 16/2012 (comma 2)

  Per operazioni oggettivamente inesistenti la norma stabilisce che i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati non concorrono alla formazione del reddito entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione. La Corte ricorda che grava sul contribuente l'onere di provare che i ricavi correlati siano anch'essi fittizi.

• art. 3, comma 2, n. 5), d.P.R. n. 633/1972

  le cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto

  La cessione di contratti è qualificata come prestazione di servizi; pertanto anche la cessione di un contratto di leasing immobiliare rientra nella categoria delle prestazioni di servizi e non va automaticamente esclusa dalla disciplina di non imponibilità prevista per cessioni all'esportazione.

• art. 8, comma 1, lett. c) e lett. a), d.P.R. n. 633/1972

  le cessioni, anche tramite commissionario, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi

  La Corte utilizza questa norma per chiarire che, siccome la cessione di contratto è una prestazione di servizi, può rientrare nella non imponibilità per cessioni all'esportazione quando siano soddisfatte le condizioni di fatto e di prova (diversamente dall'analisi basata sulla presunta natura traslativa del leasing).

• art. 109, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Riferito nella parte relativa alla prova dell'effettività delle operazioni e alla documentazione richiesta per la deducibilità/deduzione dei componenti negativi; la Corte ricorda l'obbligo di valutare la correlazione e l'onere probatorio a carico del contribuente quando l'operazione è ritenuta oggettivamente inesistente.

• art. 2697 cod. civ.

  Riferito al principio generale sull'onere della prova; la Corte richiama che l'Amministrazione non può limitarsi al decorso del tempo per allegare la sopravvenuta insussistenza di un costo iscritto in bilancio.

Massime di principio

• La 'sopravvenuta insussistenza' ai sensi dell'art. 88 TUIR richiede che la passività fosse originariamente reale nel bilancio e che poi sia venuta meno: la scoperta tardiva della sua inesistenza non genera automaticamente una sopravvenienza attiva.
• L'onere della prova grava sull'Amministrazione finanziaria quando contesta sopravvenienze attive: non è sufficiente il solo decorso del tempo o l'assenza di fatture per dimostrare che un costo non è mai esistito.
• Se una posta passiva è risultata essere documentata con atti o fatture false o carenti, gli effetti fiscali si sono comunque già prodotti nell'esercizio in cui la perdita è stata iscritta; la rettifica non deve essere letta come 'sopravvenienza attiva' degli esercizi successivi ma come contestazione dell'effettiva deducibilità originaria.
• Per operazioni oggettivamente inesistenti trova applicazione l'art. 8, comma 2, d.l. 16/2012: i ricavi correlati ai costi fittizi devono essere provati come fittizi dal contribuente affinché non concorrano alla formazione del reddito rettificato.
• La cessione di un contratto (anche di leasing immobiliare) è da qualificare come prestazione di servizi ai fini IVA (art. 3, comma 2, n. 5 DPR 633/1972) e va valutata alla stregua delle disposizioni sulla non imponibilità per cessioni all'esportazione quando ricorrono le condizioni di legge.
• In sede di accertamento IVA, la non imponibilità per esportazione richiede prova adeguata dell'effettiva esportazione: l'ufficio o il contribuente devono fornire elementi probatori specifici, e le valutazioni non sufficientemente motivate possono dar luogo a cassazione/parziale accoglimento.