Sentenza del 17/12/2018 n. 5498 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva applicato maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali, oltre a sanzioni e interessi, per complessivi circa 293.227,24 euro. L'Amministrazione aveva riqualificato come cessione indiretta di ramo d'azienda una sequenza composta dalla costituzione di una società, dal conferimento del ramo d'azienda nella società conferitaria e dalla successiva cessione totalitaria delle quote. Le ricorrenti sostenevano la violazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986, l'impossibilità di utilizzare elementi estrinseci e atti collegati, l'esistenza di valide ragioni economiche, la corrispondenza degli atti alla reale volontà delle parti e la carenza di motivazione rafforzata ai sensi dell'art. 12, comma 7, della legge 212/2000.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello e confermato la sentenza di primo grado, dichiarando legittimo l'avviso di liquidazione. Per gli atti soggetti alla formulazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986 vigente ratione temporis, l'imposta doveva essere determinata in base alla natura intrinseca, agli effetti giuridici e alla causa reale dell'operazione, considerando anche il collegamento tra più negozi. Non era necessario dimostrare un intento elusivo o l'assenza di valide ragioni economiche: era sufficiente accertare che la sequenza negoziale realizzasse sostanzialmente il trasferimento del ramo d'azienda. Le società appellanti sono state condannate in solido al pagamento delle spese di lite, liquidate in 6.612,50 euro, oltre al 15% per spese generali e agli ulteriori oneri di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nella formulazione vigente prima del 1° gennaio 2018

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente

  La norma imponeva di privilegiare la causa reale, la natura intrinseca e gli effetti giuridici effettivamente prodotti rispetto al titolo o alla forma apparente degli atti. Era quindi possibile considerare unitariamente più negozi collegati e riqualificare un conferimento seguito dalla cessione totalitaria delle quote come cessione di ramo d'azienda, senza dover provare un intento elusivo.

• Art. 20 d.P.R. 131/1986, come modificato dall'art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 2017, n. 205

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La nuova formulazione, applicabile agli atti registrati dal 1° gennaio 2018, limita la riqualificazione fondata su elementi extratestuali o su atti collegati. Le modifiche sono state ritenute innovative e non retroattive; pertanto, non si applicano agli atti anteriori oggetto della controversia.

• Art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212

  Disciplina l'abuso del diritto e le operazioni prive di sostanza economica. Secondo la sentenza, quando la riqualificazione deriva direttamente dall'art. 20 del d.P.R. 131/1986 nella versione previgente, non è necessario ricorrere alla procedura e agli oneri probatori propri dell'abuso del diritto.

• Art. 176 TUIR

  Disciplina il conferimento d'azienda e le relative conseguenze fiscali. La sua applicabilità non impedisce, per gli atti anteriori al 2018, la riqualificazione complessiva dell'operazione ai fini dell'imposta di registro quando il collegamento negoziale realizza sostanzialmente il trasferimento dell'azienda.

• Art. 12, comma 7, legge 212/2000

  Le società ne avevano invocato la violazione per carenza di motivazione rafforzata. La censura non ha inciso sull'esito, poiché la decisione è stata definita sulla base della questione ritenuta dirimente relativa all'interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986.

• Art. 2697 c.c.

  La contestazione sull'onere di provare valide ragioni economiche è stata ritenuta irrilevante: per l'applicazione dell'art. 20 previgente non era richiesta la dimostrazione dell'assenza di valide ragioni economiche, ma l'accertamento degli effetti oggettivamente realizzati.

Massime di principio

• Per gli atti registrati prima del 1° gennaio 2018, l'Amministrazione poteva valutare unitariamente una pluralità di negozi collegati e tassare l'effetto economico-giuridico finale, anche se gli atti erano formalmente distinti.
• Un conferimento di azienda seguito dalla cessione totalitaria delle quote della società conferitaria poteva essere riqualificato come cessione di azienda o di ramo d'azienda, se la sequenza realizzava sostanzialmente il trasferimento del complesso aziendale.
• Nel regime previgente dell'art. 20 non era indispensabile provare l'intento elusivo, l'assenza di valide ragioni economiche o un abuso del diritto: rilevavano principalmente la causa concreta e gli effetti oggettivi dell'operazione.
• Per gli atti registrati dal 1° gennaio 2018, l'art. 20 limita l'interpretazione agli elementi desumibili dall'atto stesso e, salvo l'applicazione dell'art. 10-bis della legge 212/2000, esclude il ricorso ad atti collegati o elementi extratestuali per assimilare negozi giuridicamente distinti.
• Nella valutazione del rischio fiscale di operazioni articolate occorre quindi distinguere la data di registrazione, la versione applicabile dell'art. 20, l'eventuale collegamento funzionale tra i negozi e la possibilità di contestazione secondo la disciplina dell'abuso del diritto.