Sentenza del 13/09/2017 n. 21239 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della C.T.R. del Piemonte che aveva annullato diversi recuperi a tassazione ai fini IRES per l’anno 2004. Le contestazioni riguardavano: la competenza temporale del Premio Quadri 2003; la qualificazione dei costi di manutenzione e aggiornamento software; l’imputazione dei costi di trasporto, smontaggio e installazione di un macchinario; la motivazione sulle spese per pasti offerti ai clienti; la prova relativa alla natura di materiale di consumo di un magnete; e la deducibilità delle quote di ammortamento di stampi non più utilizzati. La società ha proposto ricorso incidentale sul rilievo relativo ai pasti offerti agli ospiti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate sui motivi primo, secondo, terzo, quinto, sesto e settimo, ritenendo carente o illogica la motivazione della C.T.R. e, in alcuni casi, errata l’interpretazione delle norme fiscali. In particolare, ha affermato che un costo di competenza di un esercizio può essere rilevato in tale esercizio se la sua esistenza e il suo ammontare diventano oggettivamente determinabili entro il momento della redazione e presentazione della dichiarazione; che gli oneri di trasporto, smontaggio, installazione e montaggio sono oneri accessori direttamente imputabili al costo del bene strumentale; e che l’ammortamento dei beni mobili richiede l’effettivo utilizzo nell’attività d’impresa. Il quarto motivo dell’Agenzia, relativo alle spese per pasti offerti ai clienti, è stato rigettato. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile per difetto di interesse, poiché il rilievo n. 8 non era stato incluso nell’impugnazione originaria e l’avviso di accertamento aveva già qualificato tali costi come spese di rappresentanza. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla C.T.R. del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 109, comma 1 (già art. 75)

  I costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito dell’esercizio di competenza, salvo che la loro esistenza o il loro ammontare non siano ancora determinabili in modo oggettivo.

  La competenza fiscale si riferisce all’esercizio cui il costo appartiene, ma l’imputazione può essere rinviata soltanto quando, al momento della redazione e presentazione della dichiarazione, l’esistenza o l’ammontare del costo non siano ancora oggettivamente determinabili. Se il costo è già noto e quantificabile entro tale momento, deve essere imputato all’esercizio di competenza, anche se il pagamento avviene successivamente.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 14, comma 3

  Consente di inserire nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenti all’approvazione del bilancio fino al termine per la presentazione della dichiarazione.

  La determinazione del reddito può tenere conto di fatti, perdite e rischi conosciuti tra la chiusura dell’esercizio e la presentazione della dichiarazione.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, comma 1, lett. b)

  Nel costo dei beni si comprendono anche gli oneri accessori di diretta imputazione.

  Le spese di trasporto, smontaggio, trasferimento, installazione e montaggio, quando sono strettamente funzionali all’acquisizione e alla messa in funzione del bene, devono essere capitalizzate insieme al bene e dedotte mediante ammortamento, non integralmente nell’esercizio.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 102

  Sono deducibili le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa, a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene.

  L’ammortamento fiscale dei beni mobili presuppone la loro effettiva strumentalità e utilizzazione nell’attività d’impresa. Se il bene perde definitivamente ogni utilità economica o produttiva, non è legittimo continuare a dedurre quote di ammortamento negli esercizi successivi.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 43, comma 2

  Si considerano strumentali anche se non utilizzati gli immobili relativi a imprese commerciali che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

  L’eccezione per gli immobili non utilizzati non si estende automaticamente ai beni mobili. Per questi ultimi, la mera conservazione fisica presso l’impresa non dimostra la permanenza del diritto all’ammortamento.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 103

  La norma è stata richiamata dall’Agenzia con riferimento alla possibile qualificazione dei costi software come componenti del costo della licenza o di un bene immateriale, da dedurre mediante ammortamento pluriennale anziché come spese correnti.

• Art. 112 c.p.c.

  È stato richiamato dalla società con riferimento alla presunta ultrapetizione della C.T.R.; la censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di interesse, poiché la motivazione dei giudici di merito non aveva modificato il contenuto dispositivo dell’avviso di accertamento.

Massime di principio

• Ai fini della competenza fiscale, non conta esclusivamente la data del pagamento: occorre verificare se, entro la redazione e presentazione della dichiarazione, il costo sia diventato certo nella sua esistenza e oggettivamente determinabile nel suo ammontare.
• Le informazioni acquisite dopo la chiusura dell’esercizio ma prima della dichiarazione possono incidere sulla corretta determinazione del reddito dell’esercizio precedente, soprattutto quando rendono definitivo un costo o una perdita già riferibile a tale periodo.
• Le spese strettamente necessarie per acquistare, trasferire, installare o rendere operativo un bene strumentale costituiscono normalmente oneri accessori capitalizzabili e seguono il regime di ammortamento del bene principale.
• Per distinguere manutenzione e investimento occorre valutare la funzione concreta della spesa: il semplice ripristino delle funzionalità può essere costo corrente, mentre conversioni, implementazioni, ampliamenti o acquisizioni di nuovi diritti di utilizzo possono richiedere la capitalizzazione.
• La deduzione dell’ammortamento dei beni mobili presuppone un’effettiva utilità e strumentalità nell’attività d’impresa. La mera disponibilità materiale o conservazione del bene non è sufficiente quando l’impresa ha riconosciuto che ogni utilità futura è cessata.
• Le annotazioni della società nei bilanci e nelle note integrative possono costituire elementi probatori rilevanti e non possono essere ignorate o svalutate senza adeguata motivazione.
• Nel processo tributario, chi sostiene la deducibilità di un costo deve documentarne esistenza, inerenza, natura e corretta imputazione; una motivazione giudiziale che recepisca automaticamente le dichiarazioni del contribuente senza esaminare le contestazioni dell’Ufficio può essere cassata.
• Un ricorso o una censura sono inammissibili per difetto di interesse quando la decisione impugnata non produce un concreto pregiudizio rispetto alla pretesa fiscale effettivamente contenuta nell’avviso di accertamento.