Cassazione Civile, Sentenza n. 25524/2023 del 31/08/2023

Esito

La controversia

Accertamento tributario relativo agli anni d'imposta 2009-2012 volto a negare la deducibilità di parte dei costi di ammortamento iscritti in bilancio a seguito dell'acquisto dei rami d'azienda del Calzaturificio Tiger e di Bartoli s.r.l. (iscrizione di consistente avviamento/amortamento che ha determinato perdite ripetute). L'Ufficio ha ritenuto che il maggior costo fosse non inerente alla sola Tiger Flex e costituisse un vantaggio per l'intero gruppo Gucci (problemi di transfer pricing e operazioni infragruppo), procedendo alla rideterminazione del valore dell'avviamento e alla ripresa a tassazione. Controversia principale sull'ammissibilità quantitativa e qualitativa della deduzione, sulla prova della coerenza economica e dell'inerenza (art. 2697 c.c.) e sull'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondati i profili critici sulla sentenza di merito (in particolare la valutazione della congruità e dell'inerenza dei costi e l'attribuzione dell'onere della prova). Ha quindi cassato la decisione impugnata nei punti ritenuti errati e ha disposto il rinvio per nuovo esame. Quanto al ricorso incidentale di Tiger Flex, la Corte lo ha accolto soltanto con riferimento allo ius superveniens introdotto dal d.lgs. n. 158/2015, applicabile ai fini della riduzione delle sanzioni nella misura concretamente vantaggiosa per il contribuente. In sintesi: accoglimento del ricorso dell'Amministrazione con cassazione e rinvio; parziale accoglimento incidentale limitato alla riduzione delle sanzioni.

Norme richiamate

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  Riferito ai criteri di deducibilità/ammortamento dell'avviamento: la Corte valuta che la corretta applicazione consente all'Amministrazione di ripristinare la fiscalità in presenza di utilizzi economici non coerenti con la deduzione iscritta (controllo della congruità e della quantificazione del costo).

• art. 2697 c.c.

  Disciplina l'onere della prova: la Corte conferma che, in tema di imposte sui redditi, l'onere di provare i presupposti dei costi deducibili (inerenza, imputazione diretta e congruità) grava sul contribuente; illegittima l'attribuzione generalizzata dell'onere probatorio all'Ufficio quando la prova non risulta assolta dal contribuente.

• art. 53 Costituzione

  Principio di capacità contributiva richiamato come premessa: non è consentito al contribuente liberarsi della corretta imputazione dei costi a fini fiscali in modo da alterare la capacità contributiva.

• art. 12, commi quarto e settimo, legge n. 212/2000

  Norme sul contraddittorio endoprocedimentale: la Corte ribadisce che l'obbligo di contraddittorio preventivo trova piena applicazione per i tributi armonizzati; per i tributi non armonizzati l'obbligo sussiste solo se specificamente previsto dalla legge. Nel caso di accertamenti 'a tavolino' su deducibilità interna la mancata attivazione del contraddittorio non comporta, di per sé, invalidità dell'atto salvo che il contribuente dimostri in giudizio cosa avrebbe potuto efficacemente contestare.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel contesto delle garanzie procedimentali e del contraddittorio endoprocedimentale; la Corte verifica la compatibilità della condotta amministrativa con i limiti normativi sull'accertamento.

• d.lgs. n. 158/2015

  Ius superveniens in materia sanzionatoria: la revisione del sistema sanzionatorio è applicabile retroattivamente in favore del contribuente (principio favor rei) se il procedimento è ancora pendente e purché sia indicato l'effettivo vantaggio concreto derivante dall'applicazione della norma più favorevole; la Corte ha accolto il motivo incidentale su questo punto.

Massime di principio

• Quando un contribuente iscrive in bilancio un elevato valore di avviamento ammortizzato che determina perdite pluriennali, l'Amministrazione finanziaria può sindacarne la congruità e l'inerenza e rideterminare il valore tassabile se emergono indizi che il costo non sia riferibile esclusivamente all'attività del soggetto imponibile (rischio di vantaggio infragruppo).
• L'onere probatorio relativo ai presupposti dei costi deducibili (inerenza, imputazione ai ricavi, congruità) grava sul contribuente; se il contribuente non fornisce prove adeguate l'Ufficio può legittimamente procedere a rettifiche su base presuntiva fondate su elementi economici e contabili.
• La mera regolarità formale della contabilità non impedisce l'accertamento: comportamenti economicamente antieconomici o non spiegati possono giustificare rettifiche anche presuntive, purché il giudice di merito motivi adeguatamente il collegamento tra elementi istruttori e rettifica.
• L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non è automatico per tutti gli accertamenti: per i tributi armonizzati il mancato contraddittorio invalida l'atto salvo che il contribuente non specifichi in giudizio cosa avrebbe potuto eccepire; per i tributi non armonizzati l'obbligo interviene solo se la legge lo prescrive espressamente.
• La riforma sanzionatoria (d.lgs. n. 158/2015) può trovare applicazione retroattiva in favore del contribuente (favor rei) se il processo non è ancora concluso e se è quantificabile un concreto vantaggio derivante dall'applicazione della norma più favorevole.