Sentenza del 17/09/2021 n. 3312 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'Imposta di Registro che aveva riclassificato la cessione di quote sociali (atto del 25.11.2016) come cessione d'azienda, imponendola in misura proporzionale (aliquota 3%) ai sensi dell'art. 20 D.P.R. 131/1986 e della Tariffa (art. 2, comma 1), mentre i ricorrenti sostenevano che si trattava di cessioni di partecipazioni soggette all'imposta di registro in misura fissa (art. 11, parte I, Tariffa). Il contrasto verte sull'ammissibilità di valutare elementi extratestuali e l'eventuale qualificazione economico-sostanziale dell'atto rispetto alla forma testuale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello, annullando l'atto impositivo. Ha ritenuto errata la riclassificazione dell'atto di cessione di quote in cessione d'azienda, rilevando che l'atto è espressamente qualificato come "Cessione di partecipazioni" e che, alla luce dell'art. 20 D.P.R. 131/86 (nella formulazione interpretata dalla L. 205/2017 e dalla L. 145/2018) non si possono utilizzare elementi extratestuali o atti collegati per mutare la natura giuridica dell'atto sottoposto a registrazione salvo prova di abuso/elusione. La Commissione ha inoltre richiamato la giurisprudenza costituzionale e di legittimità che conferma la portata retroattiva e il significato della modifica normativa. Spese di giudizio liquidate in favore dei ricorrenti per euro 4.000,00 oltre accessori a carico dell'Agenzia.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Commissione ha interpretato l'art. 20 nel senso che la tassazione deve basarsi sugli effetti giuridici desumibili dall'atto medesimo e che non è ammissibile riqualificare l'atto mediante elementi extratestuali, salvo che l'Amministrazione provi un disegno elusivo o manipolativo.

• Tariffa, parte I allegata al D.P.R. n. 131/1986 (art. 11 e art. 2, comma 1)

  L'art. 11 prevede l'imposta di registro in misura fissa per la cessione di partecipazioni; l'art. 2, comma 1, disciplina l'imposta proporzionale (con aliquota del 3%) per la cessione d'azienda. La controversia riguardava proprio la scelta tra queste due tipologie di tassazione.

• L. 27 dicembre 2017, n. 205 - art. 1, comma 87 (modifica art. 20 DPR 131/86)

  "[inserita la dizione] prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati"

  La modifica chiarisce che, nell'interpretare l'atto presentato per la registrazione, non si devono considerare elementi extratestuali o atti collegati; la Commissione la considera applicabile e di indirizzo per il caso in esame.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145 - art. 1, comma 1084

  "L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico..."

  Riconosce natura di interpretazione autentica alla modifica dell'art. 20, con efficacia anche retroattiva secondo la giurisprudenza richiamata; rafforza il divieto di ricorrere a elementi extratestuali per la qualificazione dell'atto.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020 e sent. n. 39/2021

  La Consulta ha ritenuto che la novella imponga di prescindere dagli elementi extratestuali nell'interpretare l'atto e ha confermato la legittimità della retroattività dell'interpretazione autentica, ritenendo compatibile tale soluzione con i principi di capacità contributiva, ragionevolezza ed uguaglianza.

• Cassazione civile (giurisprudenza richiamata: ord. n. 21617/2020; sent. n. 9065/2021)

  La giurisprudenza di legittimità conferma che l'Amministrazione non può travalicare lo schema negoziale tipico dell'atto così come risultante dal testo, salvo che dimostri intento elusivo o manipolazione degli schemi negoziali.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di un atto va data principalmente sulla base della sua forma e degli effetti giuridici desumibili dal testo dell'atto; elementi extratestuali e atti collegati non possono essere usati per mutare la natura dell'atto, salvo prova di abuso/elusione.
• La semplice cessione totalitaria di partecipazioni non equivale automaticamente a cessione d'azienda: le due fattispecie perseguono effetti giuridici e posizioni soggettive differenti e vanno distinte.
• Se esistono più cessioni di quote tra soggetti diversi contenute nello stesso atto, l'interpretazione può portare ad applicare imposte fisse multiple (una per ciascuna cessione), conformemente alla natura 'ad atto' dell'imposta di registro.
• L'Amministrazione finanziaria che intenda riqualificare un atto rispetto alla forma deve fornire prova del disegno elusivo o delle modalità di manipolazione degli schemi negoziali classici; senza tale prova la qualificazione testuale prevale.
• Le modifiche normative del 2017 e l'interpretazione autentica del 2018, riconosciute retroattive dalla giurisprudenza costituzionale, rafforzano il divieto di considerare elementi extratestuali per la tassazione degli atti presentati per la registrazione.