Sentenza del 16/09/2021 n. 7989 - Comm. Trib. Reg. per la Sicilia

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento (art. 36-ter DPR 600/73) per somme richieste a titolo di IRPEF e ritenute non versate relative al 2008/2009. Il ricorrente eccepiva: mancata comunicazione dell'atto presupposto; decadenza del potere di accertamento per decorso dei termini; difetto di motivazione (art. 7 l. 212/2000); mancato avviso bonario (art. 6, comma 5, l. 212/2000); carenza dei presupposti impositivi e, in concreto, inesistenza della pretesa poiché i versamenti sarebbero già stati effettuati o i tributi trattenuti come ritenute. L'Ufficio aveva eccepito preliminarmente l'inammissibilità del ricorso per omesso reclamo/omessa mediazione (art. 17-bis D.lgs. 546/1992). In sede di merito l'Ufficio ha altresì invocato la solidarietà tra sostituto e sostituito per le ritenute non versate.

La decisione

L'appello del contribuente è stato accolto. La Corte territoriale ha annullato la pronuncia di inammissibilità alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 98/2014 che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 17-bis, comma 2, D.lgs. 546/1992 nella parte in cui sanzionava con l'inammissibilità l'omessa preventiva presentazione del reclamo. Sul merito il giudice ha ritenuto fondata l'impugnazione: essendo incontestato che le ritenute sono state effettivamente operate dal sostituto, non sussiste responsabilità solidale del sostituito per il mancato versamento del sostituto (richiamando l'interpretazione dell'art. 35 DPR 600/1973 e la giurisprudenza della Cassazione n. 10378/2019). Di conseguenza la cartella è stata annullata e l'Ufficio condannato al rimborso delle spese.

Norme richiamate

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 17-bis, comma 2

  la disposizione sanzionava l'omessa previa presentazione del reclamo amministrativo con l'inammissibilità del ricorso alla giurisdizione tributaria

  La norma è stata dichiarata costituzionalmente illegittima nella parte in cui prevedeva l'inammissibilità del ricorso per omissione del reclamo; per i rapporti non definiti la mancata presentazione del reclamo non può comportare perdita del diritto di azione.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 98 del 16/04/2014

  È costituzionalmente illegittimo l'art. 17 bis, comma 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (nel testo originario anteriore alla sostituzione operata dalla legge n. 147 del 2013)

  Ha stabilito i limiti alla possibilità di condizionare l'accesso alla giurisdizione a oneri procedurali, ritenendo eccessiva la sanzione dell'inammissibilità e disponendo che per i rapporti non ancora definiti l'omissione del reclamo rimane senza conseguenze giuridiche.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-ter

  Norma di riferimento per la notifica degli atti di riscossione; qui indicata come titolo della cartella impugnata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 35

  la solidarietà è limitata alla sola ipotesi dell'omissione sia della ritenuta a titolo di imposta, sia del versamento relativo

  Interpretazione giurisprudenziale consolidata: se la ritenuta è stata effettivamente operata dal sostituto ma non versata, il sostituito non è tenuto a rispondere solidalmente per il mancato versamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67

  Principio volto a evitare la doppia imposizione: il contribuente non può essere tassato due volte per la stessa somma trattenuta quale ritenuta d'acconto.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7

  Richiesto dal ricorrente come vizio relativo alla motivazione dell'atto impugnato; non è stato necessario decidere nel merito sulla questione dopo l'accoglimento per il vizio di solidarietà.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5

  Richiesta dal ricorrente per assenza dell'avviso bonario; questione dedotta ma non decisiva rispetto al motivo principale accolto.

• Cassazione civile, sez. un., 12/04/2019, n. 10378

  Confermato il principio secondo cui la solidarietà non opera se la ritenuta è stata effettivamente trattenuta dal sostituto; richiamata per escludere la responsabilità del sostituito nel caso di ritenute operate ma non versate.

Massime di principio

• Dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 98/2014 non può essere pronunciata inammissibilità del ricorso tributario per la sola omissione del reclamo/mediacione quando il rapporto giuridico non è ancora esaurito: l'omissione rimane senza conseguenze giuridiche.
• In caso di contestazione di somme derivanti da ritenute d'acconto, verificare se le ritenute sono state effettivamente operate (trattenute) dal sostituto: se sì, il sostituito non è solidalmente responsabile per il mancato versamento del sostituto (art. 35 DPR 600/1973 e giurisprudenza consolidata).
• Il contribuente deve allegare e, se possibile, documentare che la ritenuta è stata operata; in mancanza della prova dell'inesistenza della ritenuta l'Ufficio potrà sostenere la responsabilità del sostituito.
• Le eccezioni procedurali (difetto di motivazione, mancato avviso bonario) possono integrare autonomi profili di illegittimità dell'atto, ma non possono essere utilizzate per dichiarare inammissibile il ricorso quando la norma che imponeva il reclamo è stata dichiarata incostituzionale per la parte relativa all'inammissibilità.
• Se la cartella è emessa nei confronti di soggetti diversi dall'Amministrazione finanziaria (es. società di riscossione), occorre verificare la legittimazione passiva della riscossione rispetto alle eccezioni di merito; tuttavia, sulla responsabilità per ritenute non versate resta centrale l'accertamento dell'effettiva operazione della ritenuta.