Cassazione Civile, Sentenza n. 18498/2024 del 08/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2013 per recupero di maggiore IRES, IRAP e IVA. Sul piano IVA l'Ufficio contestava l'utilizzo da parte della contribuente di fatture emesse da fornitori ritenuti soggettivamente inesistenti (Servizi Integrati s.n.c. e Romagna Petroli s.a.s.). Sul piano IRES si contestava l'omessa variazione in aumento degli interessi passivi: la contribuente aveva computato quale componente rilevante ai fini del ROL (per la determinazione del limite del 30% previsto dall'art. 96 TUIR) interessi attivi addebitati nelle fatture (per €178.096) qualificati dalla contribuente come interessi con "causa finanziaria", mentre l'Amministrazione e i giudici di merito li hanno ritenuti interessi di mora e pertanto non rilevanti ai fini del ROL.

La decisione

La Corte ha dichiarato infondati i motivi di ricorso e ha confermato le decisioni dei giudici di merito. Quanto all'IVA, la CTR ha correttamente ritenuto sussistenti gravi, precisi e concordanti indizi di operazioni soggettivamente inesistenti (interposizione di società "cartiere", evasione fiscale delle stesse, incongruenze nei documenti di accompagnamento semplificati - DAS, prezzi anomali, rapporti con prestanome e gestione di fatto da parte dei medesimi soggetti) e la contribuente non ha fornito prova di aver adottato la diligenza massima esigibile per non essere coinvolta nella frode. Quanto all'IRES/art. 96 TUIR, la Corte ha condiviso l'interpretazione della CTR: gli interessi di mora non rientrano nella lettera A) dell'art. 2425 c.c. e non concorrono alla determinazione del risultato operativo lordo (ROL) previsto dall'art. 96 TUIR; viceversa, sono rilevanti gli interessi derivanti da rapporti aventi causa finanziaria (mutui, locazioni finanziarie, emissione di obbligazioni, e più in generale ogni rapporto con causa finanziaria), nonché gli interessi impliciti nelle dilazioni commerciali di pagamento quando assumono natura di remunerazione della provvista. La classificazione contabile secondo i principi OIC conferma l'esclusione degli interessi di mora dalla lettera A) del conto economico.

Norme richiamate

• art. 96 TUIR

  “gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta"

  La Corte interpreta l'art. 96 nella parte in cui limita la deducibilità degli interessi passivi eccedenti gli attivi al 30% del ROL, precisando che rilevano ai fini del computo del ROL gli interessi derivanti da rapporti con causa finanziaria (espressamente elencati e ogni altro rapporto avente causa finanziaria) e non gli interessi di mora di natura sanzionatoria.

• art. 96 TUIR, comma 3 (definizione di ROL)

  “per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell' articolo 2425 del codice civile , con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio"

  Il ROL si determina con riferimento alle voci di valore e costo della produzione previste dall'art. 2425 c.c.; pertanto la natura contabile del ricavo (es. interessi attivi vs proventi finanziari) è fondamentale per stabilire l'inclusione o esclusione nel ROL.

• art. 2425 c.c., lettera A)

  “A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio"

  La Corte richiama la lettera A) come criterio per identificare quali componenti positivi concorrono al valore della produzione (ROL). Gli interessi di mora sono ricondotti invece alla lettera C) (proventi e oneri finanziari) secondo i principi contabili, e quindi esclusi dal ROL.

• art. 54 D.P.R. n. 633/1972

  La norma consente all'Amministrazione di avvalersi di presunzioni per dimostrare l'inesistenza soggettiva delle operazioni; la Corte conferma che, nel quadro indiziario, la ricostruzione della frode può fondarsi su elementi quali assenza di capacità operativa del fornitore, immediatezza dei rapporti, incongruenze nei documenti di trasporto e anomalia dei prezzi.

• OIC 12 (principi contabili)

  Il principio contabile OIC 12 colloca gli interessi di mora tra i proventi/ oneri finanziari (voce C16), confermando che non devono essere iscritti nelle voci della produzione (lettera A) e quindi non rilevano ai fini del ROL.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione contesta fatture emesse da fornitori fittizi, può provare la fittizietà anche con presunzioni (assenza di capacità organizzativa del fornitore, DAS incongruenti, prezzi anomali, interposizione e gestione di fatto), ma deve fornire indizi gravi, precisi e concordanti.
• Una volta prodotti indizi sufficienti, grava sul contribuente l'onere di provare di aver adottato la diligenza massima esigibile (due diligence commerciale) e di non essere consapevole della frode; la mera regolarità contabile o dei pagamenti non è di per sé sufficiente.
• Per l'applicazione dell'art. 96 TUIR rilevano, nel calcolo del limite del 30% del ROL, gli interessi e proventi derivanti da rapporti con causa finanziaria (mutui, locazioni finanziarie, obbligazioni e, in generale, dilazioni che rappresentano remunerazione della provvista).
• Gli interessi di mora hanno natura risarcitoria/sanzionatoria e, secondo la classificazione contabile e la giurisprudenza, non concorrono a formare il valore della produzione ai fini del ROL e quindi non sono rilevanti per aumentare la quota di deducibilità degli interessi passivi ai sensi dell'art. 96 TUIR.
• La corretta classificazione contabile dei proventi/ons è centrale: valutazioni di merito sulla qualificazione degli interessi e sulla credibilità delle presunzioni sono riservate ai giudici di merito e difficilmente sindacabili in Cassazione salvo vizi di motivazione.
• In presenza di rapporti commerciali nuovi o atipici con fornitori non noti, è prudente documentare analisi di affidabilità, riferimenti commerciali, contratti, ordini e prove di consegna effettiva per resistere a contestazioni su operazioni inesistenti.