Cassazione Civile, Sentenza n. 18896/2023 del 04/07/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dei contribuenti contro l'accertamento per IVA e imposte dirette relativo al 2009. L'Ufficio sosteneva che le fatture emesse nel 2009 nei confronti de "La Baita del Latte s.r.l." fossero relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, proseguendo che le rettifiche (note di credito emesse nel 2009 per annullare fatture 2007 e nuove fatture verso altro soggetto) non dimostravano la realtà delle operazioni. Il ricorso per cassazione articolava cinque motivi: nullità della motivazione della CTR; errato riparto dell'onere della prova in tema di operazioni inesistenti; errata valutazione dell'assenza di intento evasivo come prova dell'esistenza dell'operazione; illegittimo riconoscimento della detrazione IVA sulla base della mera elisione contabile; e errore nel ritenere che sussistesse una duplicazione d'imposta poiché l'IVA sarebbe già stata versata nel 2007.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo, terzo, quarto e quinto motivo (assorbendo il primo), ritenendo che la CTR non avesse esaminato gli elementi indiziari prodotti dall'Amministrazione (DDT 2007, registrazioni e pagamenti a favore dell'Azienda Agricola 2G, tardiva emissione delle note di credito, ecc.) e avesse indebitamente fondato la decisione sulla sola regolarità formale delle fatture del 2009 e sulla mancanza di prova dell'intento evasivo. La Corte ha ricordato il principio secondo cui, una volta forniti elementi idonei a costituire attendibili indizi di inesistenza oggettiva, grava sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva sussistenza delle operazioni; ha inoltre affermato che l'emissione di fattura per operazioni inesistenti provoca l'insorgenza del debito IVA ai sensi dell'art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  se viene emessa fattura per operazioni inesistenti ... l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura

  L'emissione di una fattura relativa ad operazioni inesistenti fa sorgere il debito d'imposta per l'intero ammontare indicato; la cartolarità del documento può produrre effetti fiscali salvo che l'emittente dimostri di aver eliminato tempestivamente il rischio di perdita del gettito.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  Consente all'Amministrazione di utilizzare elementi e indizi per dimostrare l'inesistenza delle operazioni; tali indizi, se gravi, precisi e concordanti, possono assolvere l'onere probatorio dell'Ufficio.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Stessa funzione probatoria degli elementi indicati: elementi indiziari possono costituire base per l'accertamento quando risultino attendibili.

• art. 17 d.P.R. n. 633/1972

  La detrazione dell'IVA è ammessa solo se l'operazione che ha dato diritto alla detrazione è effettivamente avvenuta; la mera regolarità formale della fattura non è sufficiente a giustificare la detrazione in caso di operazione inesistente.

• art. 24, paragrafo 3, Regolamento CE n. 595/2004

  Il registro obbligatorio per le forniture di latte è un elemento documentale che può contribuire a dimostrare le reali forniture e pertanto rileva come indizio nella verifica sull'effettiva esistenza delle operazioni.

• Legge n. 119/2003 e Regolamento CE n. 985/2004 (quotificazione latte)

  Normativa di contesto che giustifica le verifiche sui conferimenti di latte e l'origine delle rettifiche contabili; fornisce la cornice fattuale delle operazioni documentali valutate.

• art. 2697 cod. civ.

  Principio generale sulla distribuzione dell'onere della prova: chi vuol far valere un diritto deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento; in materia tributaria tale onere è modulato dai principi indicati dalla giurisprudenza sulla prova per operazioni inesistenti.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione finanziaria fornisce elementi validi che costituiscono indizi attendibili (gravi, precisi e concordanti) dell'inesistenza oggettiva delle operazioni, l'onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l'effettiva esecuzione delle prestazioni; la sola fattura e la regolarità formale delle scritture non sono sufficienti.
• Il giudice di merito deve valutare singolarmente e complessivamente gli elementi indiziari posti dall'Ufficio e, solo se tali elementi raggiungono il carattere di gravità, precisione e concordanza, può esaminare la prova contraria del contribuente e verificarne l'idoneità a scalfire il quadro indiziario.
• L'emissione di una fattura per operazioni inesistenti determina, in virtù della "cartolarità" del documento e dell'art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972, l'obbligo di versamento dell'IVA indicata in fattura, salvo che l'emittente dimostri di aver eliminato tempestivamente ogni rischio di perdita del gettito (ad es. ritiro definitivo del documento prima che il destinatario eserciti la detrazione).
• La detrazione dell'IVA dal destinatario è legittima solo se l'operazione è reale; pertanto, la controdeduzione contabile (es. emissione di note di credito e nuove fatture) non è di per sé sufficiente a legittimare la detrazione se non dimostra concretamente l'effettuazione dell'operazione.
• La pretesa di "duplicazione d'imposta" (ossia che l'IVA sarebbe già stata versata in precedenza e pertanto non è dovuta una seconda volta) non elimina automaticamente l'obbligo di versamento per fatture inesistenti: l'emittente può ottenere il rimborso dell'imposta versata in eccedenza dimostrando di aver eliminato tempestivamente il rischio di perdita del gettito.
• In caso di fattispecie complesse con documentazione anomala (rettifiche tardive, cambi di intestatario, DDT e registrazioni incoerenti), le Corti devono approfondire il quadro probatorio e non basarsi su considerazioni meramente formali; la ricostruzione causale e temporale delle operazioni è essenziale per determinare l'esistenza o meno dell'operazione economica.