Risoluzione n. 136 del 14/06/2007

Divisione ereditaria e applicazione del prezzo-valore

La Risoluzione n. 136 del 14 giugno 2007 affronta il quesito se il regime del "prezzo-valore" possa essere esteso ai conguagli derivanti da un atto di divisione di un patrimonio ereditato, quando l’assegnazione comporti beni di valore eccedente la quota di diritto. L’Amministrazione chiarisce i rapporti tra la disciplina della divisione ai fini dell’imposta di registro e quella introdotta dall’art. 1, comma 497, della L. 23 dicembre 2005, n. 266, come modificata dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296.

Quesito posto dal notaio

Il notaio istante rappresenta di dover dividere l’asse ereditario tra alcuni clienti e segnala che dalla divisione deriverebbero conguagli superiori al 5% delle quote di diritto. Chiede quindi se, per tali conguagli, sia possibile applicare l’art. 1, comma 497, della L. 266/2005, ossia la tassazione sul valore catastale anziché sull’importo effettivo del conguaglio. I condividenti vorrebbero inoltre determinare il valore del conguaglio attraverso una proporzione tra conguaglio effettivo e valore catastale del bene.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Il notaio sostiene che l’estensione della norma alle divisioni sarebbe coerente con la sua ratio, diretta a evitare l’accertamento di valore e a far emergere il valore effettivo di mercato nelle transazioni immobiliari. Richiama inoltre il principio di uguaglianza sostanziale e l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, affermando che chi paga un conguaglio per ottenere un valore superiore alla propria quota di diritto compie, nella sostanza, un acquisto, e dovrebbe dunque essere tassato come tale.

Inquadramento civilistico e fiscale della divisione

L’Agenzia ricorda che l’atto di divisione è lo strumento con cui si scioglie la comunione tra più soggetti, attribuendo a ciascuno beni corrispondenti, per valore, alla quota spettante.

Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 34, comma 1, del T.U.R. dispone che la divisione con assegnazione di beni per un valore eccedente la quota di spettanza è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. Conseguentemente, se l’assegnazione supera di oltre il 5% la quota di diritto, l’eccedenza è trattata come cessione di beni agli altri condividenti, indipendentemente dall’effettivo pagamento del conguaglio.

L’art. 34, comma 2, prevede infatti che i conguagli superiori al 5% del valore della quota di diritto siano soggetti all’imposta con l’aliquota prevista per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota, e con l’aliquota prevista per i trasferimenti immobiliari per la parte residua. Tale impostazione è coerente con l’art. 728 c.c., secondo cui l’ineguaglianza in natura delle quote si compensa con un equivalente in denaro.

Rapporto con la disciplina del prezzo-valore

Per risolvere il quesito, l’Agenzia esamina la disciplina dell’art. 1, comma 497, L. 266/2005, come modificato dall’art. 1, comma 309, L. 296/2006. La norma consente, per le sole cessioni effettuate nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, di determinare la base imponibile ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale sul valore catastale dell’immobile, indipendentemente dal corrispettivo pattuito.

L’Amministrazione evidenzia che il comma 497 si riferisce sempre e comunque a una "cessione" e che il suo ambito applicativo riguarda genericamente le cessioni di immobili abitativi, senza ulteriori qualificazioni del tipo di atto. Ne deriva che il criterio del "prezzo-valore" non può essere esteso alle divisioni in quanto tali.

Esito: esclusione per la divisione, applicazione solo al conguaglio

La Risoluzione esclude l’applicazione del criterio tabellare/prezzo-valore alle divisioni senza conguaglio. Invece, tale criterio è applicabile soltanto al conguaglio divisionale, perché la divisione con assegnazione di beni eccedenti la quota di diritto è assimilata alla vendita limitatamente alla parte eccedente.

L’Agenzia precisa anche che la possibilità di estendere il prezzo-valore alle divisioni con conguaglio, in presenza di immobili abitativi, era già stata affermata dalla circolare 6/E del 6 febbraio 2007, paragrafo 1.4. Tuttavia, il criterio deve essere riferito solo alla quota del valore complessivo dell’immobile che giustifica il pagamento del conguaglio.

Modalità di calcolo della base imponibile

Per applicare correttamente il prezzo-valore al solo conguaglio relativo all’immobile abitativo, la Risoluzione indica una procedura in tre passaggi:

• determinare la parte del conguaglio monetario pagato in corrispettivo del valore dell’immobile abitativo, riferendo il conguaglio al valore complessivo netto della massa comune, comprensivo anche del valore dei beni diversi dagli immobili abitativi;
• calcolare il rapporto tra la quota parte del conguaglio così determinata e il valore complessivo dell’immobile abitativo;
• applicare tale rapporto al valore catastale dell’immobile, così da determinare il prezzo-valore da assoggettare alla disciplina del comma 497.

Conclusione operativa

In sintesi, la Risoluzione afferma che il regime del prezzo-valore non si estende all’intera divisione ereditaria, ma solo alla parte del conguaglio che costituisce corrispettivo di un immobile abitativo. La base imponibile deve quindi essere ricavata mediante una ripartizione proporzionale, e non attraverso l’applicazione generalizzata del valore catastale a tutto il conguaglio o all’intero atto di divisione.