Cassazione Civile, Sentenza n. 6429/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva notificato a una società con sede fuori dall’Unione europea, esercente attività di tour operator, un avviso di accertamento per recuperare l’IVA assolta in Italia sull’acquisto di servizi di autonoleggio, già rimborsata alla società. I servizi erano stati acquistati in Italia e resi in Italia a diretto vantaggio dei viaggiatori, mentre i pacchetti turistici erano stati venduti all’estero. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 4593/35/14 depositata il 9 luglio 2014, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo non applicabile il regime speciale dell’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 a un tour operator stabilito fuori dall’Unione e considerando le prestazioni attive territorialmente escluse dall’IVA. L’Agenzia ha proposto un unico motivo, denunciando, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del D.P.R. n. 633/1972, dell’art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell’art. 55 del D.L. n. 69/2013: ha sostenuto che anche al tour operator non residente dovesse applicarsi il divieto di rimborso dell’IVA relativa ai servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori. La società ha opposto l’inapplicabilità del regime speciale alle operazioni attive svolte fuori dall’Unione e il contrasto del diniego con la neutralità dell’IVA e con il diritto unionale; ha inoltre riproposto la questione del legittimo affidamento.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio e rinviato alla medesima Commissione, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Ha stabilito che, per effetto dell’interpretazione dell’art. 74-ter, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 recata dall’art. 55 del D.L. n. 69/2013, il divieto di rimborso dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi di terzi destinati direttamente ai viaggiatori si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea. La regola è stata ritenuta coerente con il regime unionale speciale, con la ripartizione del gettito IVA tra gli Stati in cui i servizi sono consumati e con la parità di trattamento concorrenziale, senza violazione della neutralità dell’imposta. La Corte ha inoltre ritenuto non contrastante con i principi costituzionali la norma interpretativa retroattiva, diretta a chiarire una questione interpretativa e ad allineare la disciplina ai principi unionali. Ha invece disposto che il giudice di rinvio esamini la questione del legittimo affidamento, riproposta dalla società, rimasta totalmente vittoriosa in appello.

Norme richiamate

• art. 55 del D.L. n. 69/2013

  La previsione di cui al D.L. n. 69 del 2013, art. 55, interpreta espressamente il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, nel senso che esso si applica anche al caso di agenzie di viaggio e turismo stabilite fuori dall’Unione Europea ed è quindi chiaro, sotto il profilo della normativa interna, che non può essere riconosciuto il diritto al rimborso dell’Iva versata dalla società controricorrente, ostandovi l’espressa previsione normativa in esame.

  La disposizione ha valore interpretativo e assoggetta al divieto di rimborso dell’IVA previsto dal regime speciale anche le agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea.

• art. 74-ter, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  In sostanza, secondo questo regime speciale: come base imponibile, ai fini Iva, si considera solo il margine realizzato dall’agenzia di viaggi e turismo, cioè la differenza tra il costo sostenuto da detta agenzia, comprensivo di Iva, delle cessioni e dei servizi rientranti nel viaggio “tutto compreso” da essa venduto e il prezzo al netto dell’Iva da essa applicato per tale viaggio; correlativamente, l’applicazione del regime speciale in esame preclude all’agenzia di viaggi e turismo di potere richiedere il rimborso dell’Iva per i costi sostenuti.

  Nel regime speciale delle agenzie di viaggio, l’imponibile è costituito dal margine e l’imposta assolta sui servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non può essere detratta o rimborsata; il divieto si applica anche agli operatori stabiliti fuori dall’Unione.

• art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  In sostanza, secondo questo regime speciale: come base imponibile, ai fini Iva, si considera solo il margine realizzato dall’agenzia di viaggi e turismo, cioè la differenza tra il costo sostenuto da detta agenzia, comprensivo di Iva, delle cessioni e dei servizi rientranti nel viaggio “tutto compreso” da essa venduto e il prezzo al netto dell’Iva da essa applicato per tale viaggio; correlativamente, l’applicazione del regime speciale in esame preclude all’agenzia di viaggi e turismo di potere richiedere il rimborso dell’Iva per i costi sostenuti.

  La disciplina speciale deroga al meccanismo ordinario di detrazione: l’IVA sui costi per prestazioni di terzi direttamente destinate ai viaggiatori resta esclusa dal rimborso.

• art. 38-ter D.P.R. n. 633/1972

  In linea generale, il principio della neutralità, che è alla base del funzionamento dell’Iva, opera anche in favore di soggetti Iva residenti fuori dal territorio dell’Unione, essendo, infatti, ad essi riconosciuto, a determinate condizioni, il diritto al rimborso ovvero alla detrazione.

  Il diritto al rimborso riconosciuto in via generale ai soggetti passivi non residenti resta soggetto ai limiti derivanti dal regime speciale IVA delle agenzie di viaggio.

• art. 310 direttiva 2006/112/CE

  In realtà, la ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, cit., a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  Nel regime speciale delle agenzie di viaggio, l’IVA imputata per servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore non è detraibile né rimborsabile; il limite consente di attribuire il gettito agli Stati nei quali i servizi sono resi.

• art. 306 direttiva 2006/112/CE

  Il suddetto art. 74-ter, in particolare, prevede un regime speciale, denominato “base da base”, ai fini della determinazione dell’Iva, derogatorio di quello ordinario, nel caso di operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici verso il pagamento di un corrispettivo globale.

  La disciplina interna dell’art. 74-ter attua il regime speciale unionale delle agenzie di viaggio, fondato sulla determinazione dell’imposta secondo il metodo del margine.

• art. 307 direttiva 2006/112/CE

  In realtà, la ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, cit., a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  La limitazione al rimborso riguarda le operazioni di terzi incluse nei servizi resi a diretto vantaggio del viaggiatore nell’ambito del regime speciale.

• art. 3, par. 2, direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi della Direttiva 86/560/Cee, art. 3, par. 2, il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso ai soggetti passivi extra-UE non può collocarli in una posizione fiscale più favorevole rispetto agli operatori dell’Unione che svolgono attività nelle medesime condizioni.

• art. 111 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  L’intervento interpretativo retroattivo, giustificato dalla necessità di chiarire una questione normativa e di assicurare parità di trattamento, non viola nel caso concreto il principio costituzionale di parità delle parti nel processo.

• art. 97 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  Per le ragioni indicate dalla Corte, la norma interpretativa non contrasta con il principio costituzionale di imparzialità dell’azione amministrativa.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 38-ter, 19 e 74-ter, nonchè della direttiva n. 77/388/Cee, art. 26, e del D.L. n. 69 del 2013, art. 55, per avere erroneamente riconosciuto, nell’ambito di attività svolte dalla società quale tour operator, il diritto al rimborso delle spese sostenute per l’acquisizione di servizi resi in favore dei propri clienti, in quanto soggetto non residente ed atteso che le prestazioni erano state svolte in favore di soggetti anch’essi non residenti.

  La disposizione individua il vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto dall’Agenzia; la Corte ha ritenuto fondato il motivo perché il giudice d’appello aveva riconosciuto il rimborso in contrasto con la disciplina applicabile.

Massime di principio

• Il divieto di detrazione o rimborso previsto dal regime speciale IVA delle agenzie di viaggio per l’imposta assolta sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori si applica anche alle agenzie stabilite fuori dall’Unione europea, quando operano nel quadro di tale regime.
• Nel regime speciale delle agenzie di viaggio, la base imponibile è costituita dal margine dell’agenzia; l’esclusione del rimborso dell’IVA sui costi direttamente riferibili ai servizi resi ai viaggiatori è funzionale alla ripartizione del gettito tra gli Stati nei quali tali servizi sono consumati.
• Il principio di neutralità dell’IVA non attribuisce un diritto incondizionato alla detrazione o al rimborso: il diritto può essere limitato dalle regole del regime speciale, quando tale limite è necessario al suo funzionamento e coerente con le finalità della disciplina unionale.
• Il rimborso dell’IVA a un soggetto passivo stabilito fuori dall’Unione non può essere riconosciuto a condizioni più favorevoli di quelle applicabili a operatori stabiliti nell’Unione che svolgano attività nelle medesime condizioni.
• Una norma interpretativa retroattiva che chiarisca una questione oggettivamente controversa e miri ad allineare la disciplina interna al diritto unionale e ad assicurare parità di trattamento può risultare ragionevole e compatibile con i principi costituzionali richiamati dalla Corte.

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