Cassazione Civile, Sentenza n. 13755/2024 del 17/05/2024

Esito

La controversia

La banca chiedeva il rimborso dei versamenti IRES effettuati in eccedenza per i periodi d'imposta 2007-2011 in conseguenza della sopravvenuta deducibilità parziale dell'IRAP (art. 2, comma 1-quater, d.l. 201/2011, esteso retroattivamente con il d.l. 16/2012) e contestava la decorrenza degli interessi: la ricorrente sosteneva che gli interessi dovessero decorrere dall'originario versamento (ai sensi dell'art. 44, d.P.R. 602/1973), mentre le sentenze di merito avevano ritenuto che dovessero decorrere dalla data di entrata in vigore della norma agevolativa (2 marzo 2012) o applicare regole di rimborsi automatizzati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso; ha affermato il principio secondo cui, quando la deducibilità forfettaria dell'IRAP ai fini IRES è riconosciuta retroattivamente (art. 2, co. 1-quater, d.l. n. 201/2011, come introdotto dall'art. 4, co. 12, d.l. n. 16/2012) e il rimborso riguarda versamenti per i quali non sia decaduto il termine di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602/1973, gli interessi sulla somma da rimborsare mirano a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente e maturano «al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data del versamento e fino a quella dell'ordinativo di pagamento» (applicazione dell'art.44 d.P.R. 602/1973). La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata al giudice a quo per le conseguenti determinazioni conformi ai principi affermati.

Norme richiamate

• art. 2, comma 1 e comma 1-quater, d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 (conv. legge 22 dicembre 2011, n. 214)

  A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi [...] un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive ... relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle riduzioni spettanti [...]

  La norma, con l'integrazione del comma 1-quater introdotto dal d.l. n. 16/2012, ha efficacia retroattiva nei limiti indicati e genera un diritto sostanziale al rimborso dei versamenti IRES eccedenti per i periodi antecedenti; tale retroattività impone che gli interessi sul rimborso siano calcolati come per un indebito tributario a decorrere dalla data del versamento.

• art. 4, comma 12, d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. legge 26 aprile 2012, n. 44)

  Ha inserito nell'art. 2 del d.l. 201/2011 il comma 1-quater stabilendo modalità procedurali e la possibilità di presentare istanze di rimborso relative a periodi d'imposta precedenti, estendendo l'efficacia retroattiva del diritto al rimborso.

• art. 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Disciplina l'istanza di rimborso e i termini decadenziali: la presentazione tempestiva dell'istanza ai sensi dell'art. 38 è requisito rilevante per fruire del rimborso retroattivo previsto dalle norme sopracitate.

• art. 44, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Regola la decorrenza e il calcolo degli interessi dovuti dall'Amministrazione sui rimborsi d'imposte dirette: gli interessi maturano per ogni semestre intero, escluso il primo, tra la data del versamento e la data dell'ordinativo di pagamento; hanno funzione compensativa del mancato godimento della somma e non sono subordinati a una colpa o mora imputabile all'Amministrazione.

• art. 44-bis, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Regola gli interessi nei rimborsi effettuati mediante procedura automatizzata (decorrenza dal secondo semestre successivo alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione). La Corte ha ritenuto la ratio della norma non congruente con i rimborsi derivanti da una modifica legislativa retroattiva della deducibilità, per cui la disciplina di cui all'art.44-bis non è automaticamente applicabile alla fattispecie.

• art. 2033 cod. civ.

  Norma del diritto comune sull'indebito civile. La Corte afferma che la disciplina tributaria dei rimborsi è speciale e prevale rispetto alle regole civilistiche (per gli accessori si applicano le regole tributarie di cui agli artt. 38 e 44 DPR 602/1973).

Massime di principio

• Se un rimborso fiscale deriva da una modifica legislativa con efficacia retroattiva che elimina o riduce l'obbligo impositivo, gli interessi sul rimborso si calcolano ai sensi dell'art. 44 d.P.R. 602/1973 e decorrono dalla data dell'originario versamento (con maturazione per semestri interi, escluso il primo).
• La natura degli interessi dovuti dall'Amministrazione è compensativa (reintegrazione della perdita patrimoniale del contribuente) e non richiede di individuare una mora soggettiva dell'Amministrazione; pertanto non è decisiva la buona fede dell'ufficio che ha incassato la somma.
• Le procedure e le regole dei rimborsi automatizzati (art. 44-bis) si applicano alle fattispecie per le quali la legislazione e la procedura mirano a rimborsi d'ufficio o automatici collegati alla dichiarazione; non si devono automaticamente estendere ai rimborsi conseguenti a modifiche normative retroattive della sostanza dell'obbligo tributario.
• Per preservare il diritto al rimborso retroattivo occorre rispettare i termini decadenziali previsti dall'art. 38 d.P.R. 602/1973; avere un'istanza tempestiva può essere rilevante anche quando venga poi seguito un procedimento telematico o amministrativo successivo.
• In caso di situazioni analoghe, il giudizio sulla decorrenza degli interessi va effettuato preliminarmente distinguendo se il rimborso deriva da (i) errore/azione amministrativa o (ii) sopravvenuta modifica normativa con efficacia retroattiva; nel primo caso possono trovare applicazione norme procedurali diverse, nel secondo prevale l'applicazione dell'art. 44.