Ordinanza del 10/01/2018 n. 326 - Corte di Cassazione

Accertamento tributario e raddoppio dei termini per operazioni inesistenti

La pronuncia riguarda la legittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale quando, sulla base delle risultanze di un processo verbale di constatazione, emergano seri indizi di reato connessi alla contabilizzazione di fatture relative a operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti.

Vicenda processuale e soggetti coinvolti

La controversia nasce da quattro avvisi di accertamento emessi nei confronti della s.a.s. L. R. di C.M. & C., in liquidazione e sottoposta a concordato preventivo, con riferimento agli anni d’imposta 2002, 2003 e 2004.

Gli avvisi erano stati emessi sulla base delle risultanze di un processo verbale della Guardia di finanza, dal quale era emerso che la società aveva indebitamente contabilizzato fatture di acquisto riferite a operazioni inesistenti sia sotto il profilo oggettivo sia sotto quello soggettivo.

La Commissione tributaria provinciale, riuniti i ricorsi della contribuente, aveva accolto le impugnazioni. La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna aveva poi rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, ritenendo intervenuta la decadenza dell’amministrazione dal potere di accertamento e negando l’applicabilità del raddoppio dei termini previsto dalla normativa vigente.

Motivi del ricorso per cassazione

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi:

• violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, per avere la CTR escluso il raddoppio dei termini di accertamento;
• nullità della sentenza per motivazione apparente, in quanto la CTR si era limitata ad affermare che la motivazione degli atti impositivi non contenesse i requisiti richiesti dalla legge, senza indicare concretamente le ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento della decisione.

La contribuente aveva sostenuto, tra l’altro, che il potere di accertamento fosse ormai decaduto e che la comunicazione della notizia di reato alla Procura della Repubblica fosse insufficiente, in assenza dell’indicazione di ulteriori elementi.

Motivazione apparente della sentenza regionale

La Corte ha esaminato preliminarmente il secondo motivo di ricorso e lo ha ritenuto fondato.

Richiamando la giurisprudenza delle Sezioni Unite, ha ribadito che la motivazione è apparente e determina la nullità della sentenza, per error in procedendo, quando, pur essendo graficamente presente, non consenta di percepire il fondamento della decisione né il percorso logico seguito dal giudice.

La motivazione non può limitarsi a formulazioni generiche o tali da lasciare all’interprete il compito di ricostruire, attraverso congetture, la ratio decidendi. Il giudice deve indicare gli elementi dai quali ha tratto il proprio convincimento e svolgere una sufficiente disamina logica e giuridica, così da rendere verificabile l’esattezza e la coerenza del ragionamento.

Nel caso concreto, la motivazione della CTR:

• non era autosufficiente, poiché dalla sua sola lettura non risultavano chiaramente le ragioni di fatto e di diritto della decisione;
• non rendeva comprensibile il percorso logico-giuridico seguito per esaminare la questione relativa al difetto di motivazione degli atti impositivi;
• non consentiva di individuare l’effettiva ratio decidendi.

Per tali ragioni, la sentenza regionale è stata ritenuta affetta da motivazione meramente apparente.

Raddoppio dei termini di accertamento

La Corte ha ritenuto fondato anche il primo motivo di ricorso, rilevando che la decisione della CTR si poneva in contrasto con la giurisprudenza consolidata in materia.

Per i periodi considerati, gli artt. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, relativamente alle imposte sui redditi, e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, relativamente all’IVA, prevedevano il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di presentazione della denuncia penale.

La Corte ha precisato che, in senso tecnico, non si tratta di un semplice raddoppio del termine ordinario, ma dell’applicazione di un nuovo termine di decadenza, operante quando sussista il presupposto oggettivo costituito da seri indizi di reità.

La sussistenza di tali indizi non è rimessa alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario, ma deve essere verificata dal giudice nell’ambito del giudizio tributario.

Effetti della denuncia penale e dell’esito del procedimento penale

Il termine raddoppiato opera anche quando la denuncia penale non conduca a un accertamento definitivo della responsabilità penale. In particolare, il raddoppio non è escluso:

• dalla prescrizione del reato;
• dall’archiviazione della denuncia;
• dalla presentazione della denuncia oltre il termine ordinario di decadenza;
• dalla mancata instaurazione dell’azione penale;
• dalla successiva emanazione di una sentenza penale di condanna o di assoluzione.

La Corte ha richiamato il principio del doppio binario tra giudizio penale e procedimento o processo tributario. L’esito del procedimento penale non determina automaticamente l’illegittimità dell’accertamento tributario né elimina, retroattivamente, il presupposto costituito dalla presenza di seri indizi di reato al momento dell’attività accertativa.

Disciplina transitoria e data di notifica degli avvisi

La Corte ha richiamato la sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 25 luglio 2011 e le pronunce della Cassazione n. 16728 del 2016 e n. 26037 del 2016.

Ha inoltre precisato che le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 128 del 2015 e dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, non incidono sugli avvisi relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016, qualora gli stessi siano stati già notificati.

Nel caso esaminato, gli atti impositivi risultavano notificati il 23 maggio 2011. Pertanto, trovava applicazione la disciplina transitoria dell’art. 2 del D.Lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento già notificati alla data di entrata in vigore del decreto.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la vicenda applicando i principi enunciati dalla Corte, valutare anche i motivi di impugnazione eventualmente assorbiti e provvedere alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

L’ordinanza è stata decisa a Roma il 5 dicembre 2017 e depositata in cancelleria il 10 gennaio 2018, con motivazione semplificata.