Sentenza del 26/05/2017 n. 865 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva accertato, per gli anni 2005 e 2006, presunti redditi non dichiarati connessi a capitali detenuti su conti bancari a Lugano, rispetto ai quali i contribuenti avevano aderito allo scudo fiscale. L'Ufficio aveva applicato l'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, presumendo che gli investimenti detenuti in territori a fiscalità privilegiata fossero costituiti da redditi sottratti a tassazione, e aveva utilizzato il raddoppio dei termini di accertamento. I contribuenti hanno contestato sia la decadenza dell'Amministrazione, sostenendo l'applicabilità dell'art. 6 del d.l. n. 167/1990, che non prevede il raddoppio dei termini, sia la quantificazione della pretesa e la contraddittoria qualificazione della violazione.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado favorevole ai contribuenti. Il collegio ha ritenuto incoerente e poco intellegibile l'operato dell'Ufficio, che aveva qualificato le somme prima come redditi sottratti a tassazione ai sensi dell'art. 12 del d.l. n. 78/2009 e poi le aveva quantificate secondo il criterio dei redditi di capitale previsto dall'art. 6 del d.l. n. 167/1990. Soprattutto, ha ritenuto illegittima l'applicazione retroattiva dell'art. 12 del d.l. n. 78/2009 agli anni 2005 e 2006, poiché la norma ha natura sostanziale e non può operare per periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Per tali annualità doveva applicarsi l'art. 6 del d.l. n. 167/1990, privo del raddoppio dei termini, con conseguente decadenza dell'azione fiscale. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di dichiarazione si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione

  La disposizione introduce una presunzione sostanziale sulla provenienza fiscalmente illecita degli investimenti esteri non dichiarati. Proprio per la sua natura sostanziale, non può essere applicata retroattivamente a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 6, d.l. n. 167/1990

  presunzione di fruttuosità per investimenti all'estero non dichiarati

  Per gli anni anteriori all'entrata in vigore dell'art. 12 del d.l. n. 78/2009, la norma applicabile era quella che presumeva la fruttuosità degli investimenti esteri non dichiarati, senza consentire il raddoppio dei termini di accertamento.

• Articoli 12-bis e 12-ter, d.l. n. 78/2009

  Le disposizioni sul raddoppio dei termini non possono essere utilizzate indirettamente mediante l'applicazione retroattiva della presunzione sostanziale prevista dall'art. 12 del medesimo decreto.

• Art. 3, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Codifica, in materia tributaria, il principio generale di irretroattività delle norme fiscali, salvo espressa previsione contraria.

• Art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale

  Esprime il principio generale secondo cui la legge non dispone che per l'avvenire e non ha effetto retroattivo, principio richiamato dalla giurisprudenza in ambito tributario.

• Legge n. 241/2009

  Disciplina lo scudo fiscale-ter, cui i contribuenti avevano aderito; tale adesione non autorizza comunque l'Amministrazione ad applicare retroattivamente una presunzione sostanziale successiva.

• Cassazione, sentenza n. 25722/2009

  va esclusa l'applicazione retroattiva delle medesime salvo che questa sia espressamente prevista

  Conferma il principio di irretroattività delle disposizioni fiscali, salvo espressa previsione legislativa.

• Cassazione, sentenza n. 11141/2011

  Richiamata quale ulteriore conferma del principio di irretroattività in materia tributaria.

Massime di principio

• Una norma tributaria che introduce una nuova presunzione sulla provenienza imponibile di patrimoni o investimenti ha natura sostanziale e, in assenza di un'espressa previsione legislativa, non può essere applicata a periodi d'imposta precedenti.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non può essere fondato su una disposizione successiva al periodo d'imposta se ciò comporta l'applicazione retroattiva di una nuova presunzione sostanziale.
• L'Amministrazione deve mantenere coerenza tra la qualificazione della violazione indicata nel processo verbale e quella utilizzata nell'avviso di accertamento; contraddizioni sulla norma applicata o sul criterio di quantificazione possono compromettere la legittimità della pretesa.
• In caso di investimenti esteri non dichiarati, occorre individuare la disciplina vigente nell'anno oggetto di accertamento e distinguere tra presunzione di fruttuosità del capitale e presunzione di costituzione del capitale mediante redditi sottratti a tassazione.
• L'accertamento deve indicare in modo comprensibile la base imponibile, il metodo di calcolo e gli elementi concreti da cui deriva il reddito; valori meramente stimati o non effettivamente realizzati richiedono una specifica giustificazione.
• I principi di certezza del diritto e tutela del legittimo affidamento impongono di evitare interpretazioni retroattive sfavorevoli al contribuente, anche quando l'Amministrazione invoca finalità antielusive.