Sentenza del 14/11/2019 n. 29635 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato a F. s.p.a. di non aver assoggettato a IRES il 5% del dividendo ricevuto nel 2005 dalla controllata tedesca Ft. Bank GmbH, interamente posseduta. La contribuente sosteneva che l’art. 24, paragrafo 2, lett. b), della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania imponesse l’esclusione integrale del dividendo dalla base imponibile italiana, anche se in Germania non era stata applicata alcuna ritenuta alla fonte. In via subordinata, chiedeva la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, stabilendo che l’art. 24, paragrafo 2, lett. b), della Convenzione italo-tedesca prevede, al ricorrere dei requisiti di partecipazione e residenza, l’esclusione integrale dei dividendi dalla base imponibile italiana. Tale esenzione opera anche quando il dividendo non abbia subito una ritenuta alla fonte in Germania, poiché mira a evitare non solo la doppia imposizione giuridica, ma anche la doppia imposizione economica internazionale a catena. La norma convenzionale prevale sulla disciplina interna che rende imponibile il 5% dei dividendi. La sentenza impugnata è stata cassata e la Corte ha deciso nel merito accogliendo i ricorsi introduttivi della società. Il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, relativo alle sanzioni, è stato dichiarato assorbito. Le spese sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 89, comma 2

  Gli utili distribuiti (...) non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti (...) per il 95 per cento del loro ammontare.

  La disciplina interna rendeva imponibile il 5% del dividendo, ma tale imposizione è stata ritenuta recessiva rispetto all’esenzione integrale prevista dalla Convenzione italo-tedesca.

• Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, art. 24, paragrafo 2, lett. b), ratificata dalla legge 24 novembre 1992, n. 459

  Sono esclusi dalla base imponibile delle imposte italiane i redditi derivanti dai dividendi (...) pagati ad una società (...) residente della Repubblica italiana da parte di una società residente della Repubblica federale di Germania il cui capitale sociale è direttamente detenuto per almeno il 25 per cento dalla società italiana.

  La disposizione è stata interpretata letteralmente come un’esenzione integrale e incondizionata dei dividendi infragruppo, non subordinata all’applicazione di una ritenuta alla fonte in Germania. La sua finalità comprende il contrasto alla doppia imposizione economica internazionale a catena.

• Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, art. 10, paragrafo 6, lett. a)

  Ai fini del presente articolo il termine "dividendi" designa gli utili distribuiti su azioni (...) e altre quote di partecipazione agli utili.

  Il dividendo distribuito dalla società tedesca controllata rientra nella nozione convenzionale di dividendo richiamata dall’art. 24.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, artt. 31-33

  Un trattato dev'essere interpretato in buona fede, in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce del suo oggetto e del suo scopo.

  L’interpretazione delle convenzioni fiscali deve privilegiare il testo, il contesto, l’oggetto e lo scopo del trattato, senza attribuire automaticamente rilievo decisivo alla sola interpretazione del diritto interno.

• Costituzione italiana, artt. 10 e 117

  Le convenzioni internazionali rese esecutive nell’ordinamento devono essere rispettate e, in materia tributaria, prevalgono sulle norme interne incompatibili, in ragione della loro specialità.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 75

  Nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

  Le norme interne sulle imposte sui redditi devono essere applicate salvaguardando gli accordi internazionali vigenti.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 169

  Le disposizioni dello stesso T.U. si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione.

  Il sistema riconosce il rilievo delle convenzioni internazionali, ferma restando l’applicazione della disciplina interna quando più favorevole al contribuente.

• Direttiva 90/435/CEE, art. 7, paragrafo 2

  La presente direttiva lascia impregiudicata l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi.

  La direttiva madre-figlia non ha eliminato né reso inefficace la disciplina più favorevole contenuta nella Convenzione bilaterale italo-tedesca.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, e D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  Le disposizioni riguardano la non applicazione delle sanzioni in presenza di obiettiva incertezza normativa; la questione è rimasta assorbita in cassazione, poiché è stata esclusa la violazione tributaria principale.

Massime di principio

• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni prevede espressamente l’esclusione dei dividendi dalla base imponibile dello Stato della società madre, l’esenzione può operare anche se nello Stato della società figlia non è stata applicata una ritenuta alla fonte, purché siano rispettati gli altri requisiti convenzionali.
• La nozione di doppia imposizione prevista da una convenzione non deve essere limitata automaticamente alla doppia imposizione giuridica: il testo specifico della convenzione può estenderne la tutela anche alla doppia imposizione economica, soprattutto nei rapporti infragruppo.
• Le norme convenzionali rese esecutive prevalgono, in quanto speciali, sulla disciplina tributaria interna incompatibile. Occorre quindi verificare sempre l’eventuale presenza di una convenzione applicabile prima di applicare la tassazione nazionale sui dividendi esteri.
• La verifica deve concentrarsi sui requisiti indicati dalla convenzione, quali residenza delle società, natura del percettore, partecipazione diretta minima e qualificazione del pagamento come dividendo; non è lecito aggiungere condizioni non previste dal testo convenzionale.
• La direttiva madre-figlia non impedisce l’applicazione di una convenzione bilaterale più favorevole quando quest’ultima è specificamente finalizzata a eliminare o attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi.
• In presenza di una disciplina convenzionale chiara e applicabile, l’accertamento fondato sulla sola imponibilità parziale prevista dalla normativa interna deve essere annullato, con conseguente venir meno anche delle sanzioni collegate.