Cassazione Civile, Sentenza n. 8339/2020 del 29/04/2020

Esito

La controversia

La società e i suoi soci avevano impugnato gli avvisi emessi nel 2007 per il recupero a tassazione, con riguardo agli anni indicati in sentenza come 2003 e 2004, di ricavi da cessioni immobiliari ritenuti sottofatturati e di redditi attribuiti ai soci e non dichiarati. La Commissione tributaria provinciale di Treviso aveva annullato gli avvisi; la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 28 depositata il 10 febbraio 2011, aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate. I ricorrenti deducevano, in sintesi: 1) violazione delle regole sull'onere della prova, perché l'Amministrazione non avrebbe provato la pretesa; 2) insussistenza dei presupposti per l'accertamento induttivo ex art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600/1973; 3) violazione dell'art. 73 della direttiva 2006/112/CE, assumendo che la base imponibile IVA dovesse corrispondere ai prezzi pattuiti e fatturati e non ai valori medi di mercato; 4) violazione degli artt. 13 e 21 d.P.R. n. 633/1972, perché l'accertamento avrebbe disconosciuto i prezzi fatturati basandosi sulle stime dell'Ufficio tecnico erariale senza contestare l'attendibilità delle scritture; 5) nullità della notificazione, per avere l'ufficiale giudiziario apposto la relata sul frontespizio anziché in calce; 6) omessa pronuncia sull'eccezione di mancata allegazione all'avviso delle stime dell'Ufficio tecnico erariale; 7) illegittimità delle sanzioni per difetto di indicazione dei fatti e delle prove e per mancata applicazione del cumulo giuridico e della continuazione; 8) e 9) omessa pronuncia sulle contestazioni riguardanti la sottoscrizione degli avvisi ai soci e la mancata allegazione degli atti richiamati; 10) violazione degli artt. 53 e 56 d.lgs. n. 546/1992, sostenendo che l'appello dell'Agenzia fosse privo di motivi specifici e che su alcune questioni si fosse formato il giudicato interno. Nel corso del giudizio i soci si sono avvalsi della definizione delle liti prevista dal d.l. n. 98/2011; la società aveva chiesto la sospensione ai sensi del d.l. n. 119/2018, ma ha poi dichiarato di non volersi avvalere di tale definizione.

La decisione

La Corte ha dichiarato cessata la materia del contendere tra l'Agenzia delle Entrate e i soci, per effetto della definizione della lite tributaria, compensando tra loro le relative spese. Ha rigettato il ricorso della società. I primi due motivi sono infondati: le anomalie contabili accertate — margine operativo irrisorio rispetto al settore, scostamento dai valori immobiliari di riferimento, incoerenza nella valutazione delle rimanenze e loro indicazione globale non analitica — consentivano di ritenere inattendibile nel complesso la contabilità e di procedere induttivamente; una volta contestata con elementi presuntivi l'antieconomicità, spettava alla contribuente fornire la prova contraria. Il terzo e il quarto motivo sono infondati: l'accertamento non poggiava sul solo scostamento tra prezzi dichiarati e valore normale, ma su tale scostamento insieme agli ulteriori elementi presuntivi, idonei a fondare la ricostruzione dei ricavi. Il quinto motivo è infondato: non risultavano specifiche contestazioni sulla completezza e conformità dell'atto notificato e la relata sul frontespizio non ne determinava, nelle circostanze accertate, la nullità. Il sesto motivo è infondato nel merito, benché la Commissione regionale non avesse pronunciato: l'obbligo di allegare gli atti richiamati per relationem non opera in senso formalistico quando il destinatario già li conosce; la società conosceva le quotazioni prima del ricorso e l'attività era stata preceduta da contraddittorio. La Corte ha quindi deciso la questione senza rinvio, confermando il dispositivo impugnato. Il settimo motivo è infondato quanto alla dedotta carenza di motivazione delle sanzioni, poiché il provvedimento sanzionatorio faceva corpo con l'accertamento e i presupposti risultavano dalla sua motivazione; è inammissibile quanto al cumulo giuridico e alla continuazione, perché la censura faceva riferimento a una verifica e a un avviso per il 2002 non menzionati né nel ricorso né nella sentenza. L'ottavo e il nono motivo sono rimasti assorbiti per la definizione della lite dei soci. Il decimo motivo è infondato: l'appello dell'Agenzia conteneva una contestazione specifica della mancanza di prova della pretesa e tale impugnazione investiva anche le ulteriori affermazioni della decisione di primo grado contrarie alla ricostruzione tributaria. La società è stata condannata a rifondere all'Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 7.000, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  La commissione ha posto a fondamento della decisione fatti provati dall’amministrazione (attrice in senso sostanziale) ed ha precisato che le eccezioni sollevate dalla società e dai soci non sono state dimostrate.

  Nel caso concreto, l'Amministrazione aveva fornito elementi a sostegno della pretesa e la contribuente non aveva provato le proprie eccezioni; la contestazione dell'antieconomicità e dell'inattendibilità contabile trasferiva sulla contribuente l'onere della prova contraria.

• art. 115 c.p.c.

  La commissione ha posto a fondamento della decisione fatti provati dall’amministrazione (attrice in senso sostanziale) ed ha precisato che le eccezioni sollevate dalla società e dai soci non sono state dimostrate.

  La decisione di merito non viola la regola di valutazione delle prove quando fonda la ricostruzione su fatti provati dall'Amministrazione e rileva che le contestazioni della contribuente non sono state dimostrate.

• art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  La commissione ha elencato elementi -annotazione in bilancio di margini operativi irrisori rispetto a quelli medi di settore; valutazioni dei cespiti patrimoniali secondo criteri diversi nel 2003 e nel 2004, in una violazione del principio di continuità dei valori contabili; assenza di specificità nella indicazione delle rimanenze- tali da integrare alla lettera i presupposti applicativi del D.P.R. n. 600 del 1972, art. 39, comma 2, lett. d).

  L'accertamento induttivo è legittimo quando anomalie gravi e convergenti — tra cui margini anormalmente ridotti, incoerenza nei criteri di valutazione e mancata analiticità delle rimanenze — rendano inattendibili nel complesso le scritture contabili.

• art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633/1972

  La commissione ha avallato l’accertamento effettuato dall’Agenzia non sulla base del solo scostamento tra prezzi pattuiti dalla società contribuente e valore normale degli immobili ma sulla base di tale scostamento e degli ulteriori, sopra ricordati, elementi idonei a fondare una presunzione semplice.

  In materia IVA, i maggiori ricavi da cessioni immobiliari possono essere accertati sulla base di presunzioni semplici quando lo scostamento dai valori normali si accompagni ad altri elementi concreti idonei, nel loro insieme, a sostenere la ricostruzione.

• art. 73 direttiva 2006/112/CE

  La commissione ha avallato l’accertamento effettuato dall’Agenzia non sulla base del solo scostamento tra prezzi pattuiti dalla società contribuente e valore normale degli immobili ma sulla base di tale scostamento e degli ulteriori, sopra ricordati, elementi idonei a fondare una presunzione semplice.

  La regola secondo cui la base imponibile comprende il corrispettivo dell'operazione non impedisce, nell'accertamento, di ricostruire maggiori ricavi sulla base di elementi presuntivi; nel caso deciso la pretesa non derivava dal solo confronto con il valore normale.

• art. 7 L. n. 212/2000

  L’obbligo sancito dall’art. 7, secondo cui, in caso di provvedimento motivato”per relationem”, gli atti richiamati devono essere allegati al provvedimento medesimo, non può essere inteso in senso formalistico. Esso non sussiste per gli atti già conosciuti dal destinatario del provvedimento.

  L'obbligo di allegazione degli atti richiamati per relationem non opera quando il destinatario ne abbia già conoscenza; non è sufficiente invocare la mancata allegazione in termini meramente formali.

• art. 148 c.p.c.

  La notifica dell’avviso di accertamento, la cui relata sia stata apposta sul frontespizio di quest’ultimo anziché in calce ad esso, non può dichiararsi nulla qualora non siano oggetto di specifica contestazione la completezza e conformità dell’atto notificato contenente, in ogni foglio, il numero della pagina e l’indicazione del numero complessivo di esse, atteso che, in tale modo, viene garantita all’interessato l’integrità dell’atto notificato, con il conseguente prodursi degli effetti sananti del raggiungimento dello scopo

  La collocazione della relata sul frontespizio anziché in calce non invalida la notificazione se l'integrità e la conformità dell'atto non sono specificamente contestate e la struttura dell'atto ne garantisce la completezza.

• art. 156 c.p.c.

  Resta assorbito il pur giusto rilievo dell’Agenzia, secondo cui l’eventuale nullità della notifica, sarebbe stata sanata, ex art. 156 c.p.c., per raggiungimento dello scopo

  L'eventuale nullità della notificazione può essere sanata dal raggiungimento dello scopo; nel caso concreto la contribuente aveva proposto tempestivi ricorsi contro gli avvisi.

• art. 384 c.p.c.

  una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto

  Quando è omessa una pronuncia su una questione di diritto che risulta infondata e non richiede ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere nel merito senza cassare con rinvio, confermando il dispositivo impugnato.

• artt. 7, 16 e 17 d.lgs. n. 472/1997

  Quanto alla prima, il motivo è infondato perché la lamentata assenza di una indicazione dei fatti sanzionati e dei relativi elementi di prova, specificatamente riferita alla irrogazione delle sanzioni, non determina l’illegittimità del provvedimento sanzionatorio laddove, come nel caso di specie, tale provvedimento fa corpo con quello di accertamento dei tributi evasi e i presupposti del potere sanzionatorio sono espressi dalla motivazione dell’accertamento.

  La motivazione delle sanzioni può risultare da quella dell'accertamento cui il provvedimento sanzionatorio è unitariamente collegato, purché quest'ultima esponga i presupposti del potere sanzionatorio.

• art. 53, comma 1, d.lgs. n. 546/1992

  Quanto alla violazione dell’art. 53 (il cui comma 1, che qui interessa, stabilisce che “Il ricorso in appello contiene… i motivi specifici dell’impugnazione. Il ricorso in appello è inammissibile se manca o è assolutamente incerto uno degli elementi sopra indicati…”) si osserva che la stessa ricorrente, contraddicendosi, afferma che l’Agenzia ha impugnato la sentenza di primo grado con riguardo alla affermazione contenutavi circa la mancanza di prova dei presupposti della pretesa impositiva ossia per un profilo specifico.

  Il requisito dei motivi specifici d'appello è soddisfatto quando l'impugnazione censura in modo individuabile l'affermazione di primo grado relativa alla mancanza di prova della pretesa tributaria.

• art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  Quanto alla violazione dell’art. 56 (“Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della Commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s’intendono rinunciate”) si osserva che l’avere l’Agenzia impugnato la sentenza di primo grado nei termini di cui la ricorrente dà conto implica la contestazione anche delle ulteriori affermazioni (relative alla congruità dei prezzi delle unità immobiliari siccome dichiarati da essa ricorrente, alla illogicità della applicazione dei valori massimi stabiliti dall’ufficio tecnico erariale, alla mancanza di prova circa introiti non dichiarati dalla ricorrente) giacché sostenere che la pretesa impositiva sia dimostrata significa dedurre che tali ulteriori affermazioni sono errate.

  La contestazione in appello della mancanza di prova della pretesa impositiva investe anche le argomentazioni di primo grado che avevano escluso la congruità della ricostruzione dei ricavi, sicché tali questioni non si intendono rinunciate.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta l'antieconomicità dell'attività sulla base di una contabilità complessivamente inattendibile e di elementi concreti convergenti, il contribuente deve fornire prova della regolarità delle operazioni e della correttezza dei dati dichiarati; la regolarità meramente formale delle scritture non è sufficiente.
• Margini operativi abnormemente ridotti rispetto al settore, incoerenze nei criteri di valutazione contabile e carenze analitiche nella rilevazione delle rimanenze possono, valutati complessivamente, integrare i presupposti dell'accertamento induttivo per inattendibilità delle scritture.
• Lo scostamento tra i corrispettivi dichiarati per la cessione di immobili e i valori normali non è, da solo, sufficiente a fondare la ripresa; può tuttavia concorrere, insieme ad altri elementi presuntivi, a dimostrare ricavi non dichiarati.
• L'obbligo di allegare gli atti richiamati per relationem non sussiste quando risulti che il destinatario li conosceva già; la verifica della conoscenza può tenere conto del contraddittorio svolto prima dell'emissione dell'atto.
• La collocazione della relata sul frontespizio dell'atto notificato anziché in calce non comporta nullità se non è specificamente contestata l'integrità e la conformità dell'atto e la sua struttura garantisce la completezza dei fogli.
• La motivazione del provvedimento sanzionatorio può essere integrata da quella dell'atto di accertamento quando i due provvedimenti formano un corpo unitario e l'accertamento espone i presupposti della sanzione.
• La Cassazione può decidere nel merito, senza rinvio, una questione sulla quale il giudice d'appello abbia omesso di pronunciarsi quando la questione giuridica risulti infondata e non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.
• In appello tributario, la censura specifica della decisione di primo grado per avere ritenuto non provata la pretesa impositiva può investire anche le ulteriori argomentazioni che avevano condotto a escludere la ricostruzione dei ricavi.

Come è indicizzato