Cassazione Civile, Ordinanza n. 33724/2023 del 04/12/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di liquidazione emesso per imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione a un’operazione articolata in più atti attuativi di un progetto di acquisizione di un ramo aziendale: cessione di un "portafoglio immobiliare" composto da 13 gallerie commerciali e 2 retail park, nonché cessione della partecipazione totalitaria nella società conferitaria dei diritti di sfruttamento economico-commerciale di tale portafoglio. La Commissione tributaria regionale ha respinto l’appello dell’Ufficio, ritenendo che l’imposta di registro dovesse essere applicata con riguardo ai singoli atti e ai loro effetti giuridici, non già al risultato complessivo dell’operazione. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: 1) violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 53 Cost., sostenendo che la CTR avesse ignorato il collegamento funzionale tra i negozi e il risultato unitario perseguito; 2) violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, dell’art. 1, comma 87, l. n. 205/2017 e dell’art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018, deducendo che la norma di interpretazione autentica non impedirebbe di considerare gli elementi extratestuali e gli atti collegati.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati entrambi i motivi, affermando che, per effetto della modifica dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e della sua qualificazione come interpretazione autentica, l’imposta di registro va applicata sulla base del contenuto dell’atto presentato, senza ricorrere a elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo le ipotesi espressamente previste dal testo unico. Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria non poteva riqualificare la sequenza di atti come cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo invece valutare separatamente i singoli negozi. La Corte ha compensato le spese, in ragione dell’evoluzione normativa e dell’incertezza giurisprudenziale risolta solo successivamente dalla Corte costituzionale. È stato inoltre escluso l’addebito del contributo unificato in considerazione della qualità di amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Ai fini dell’imposta di registro l’interpretazione deve avvenire sul solo contenuto dell’atto presentato, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo espressa previsione del testo unico.

• art. 53 Cost.

  La censura di violazione del principio di capacità contributiva è stata respinta alla luce della natura di imposta d’atto dell’imposta di registro e della legittimità costituzionale della norma interpretativa.

• art. 1, comma 87, l. 27 dicembre 2017, n. 205

  "Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro... sono apportate le seguenti modificazioni..."

  Ha modificato l’art. 20 precisando che la valutazione deve fondarsi solo sugli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti collegati.

• art. 1, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145

  "L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico..."

  La Corte lo considera norma di interpretazione autentica con efficacia retroattiva, applicabile anche agli atti anteriori se il giudizio è ancora pendente.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  È il parametro processuale dei motivi di ricorso per violazione di legge invocato dall’Agenzia.

• art. 380-bis1 cod. proc. civ.

  Richiamato solo per il deposito di memorie in prossimità dell’udienza.

• art. 10-bis l. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato nella motivazione per escludere letture antielusive dell’art. 20 che aggirino le garanzie proprie della disciplina dell’abuso del diritto.

• art. 6 CEDU

  Richiamato per respingere la censura di irragionevolezza della retroattività della norma interpretativa.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte esclude l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato per l’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, dopo la modifica dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, la qualificazione dell’atto deve essere compiuta sulla base del solo contenuto dell’atto presentato alla registrazione, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, salvo specifiche eccezioni previste dalla legge.
• La norma di interpretazione autentica che qualifica un precedente precetto come già avente un determinato significato ha efficacia retroattiva e si applica ai rapporti pendenti, salvo contrasto con parametri costituzionali che, nel caso di specie, è stato escluso dalla Corte costituzionale.
• L’Amministrazione finanziaria non può, mediante l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, riqualificare una pluralità di atti distinti come un’unica cessione di azienda o di ramo d’azienda quando tale ricostruzione richieda di attingere a elementi esterni al singolo atto.
• La disciplina dell’imposta di registro resta ancorata alla natura di imposta d’atto: la tassazione colpisce gli effetti giuridici dell’atto registrato, non il risultato economico complessivo di un’operazione articolata in più negozi.
• Le letture antielusive dell’art. 20 non possono trasformare la norma di registrazione in uno strumento generale di contrasto all’elusione, eludendo le garanzie proprie della specifica disciplina dell’abuso del diritto.

Come è indicizzato