Circolare n. 5 del 2/02/2007

Istanze per la disapplicazione della disciplina sulle societa' non operative

La circolare fornisce istruzioni operative in materia di interpello disapplicativo relativo alle societa' non operative, alla luce delle modifiche introdotte dal d.l. n. 223/2006 e dalla legge finanziaria 2007. L'obiettivo e' uniformare il comportamento degli uffici nella gestione delle istanze con cui il contribuente chiede di non applicare la disciplina antielusiva prevista dall'art. 30 della legge n. 724/1994, in presenza di oggettive situazioni che impediscono il superamento del test di operativita'.

Quadro normativo e finalita' antielusiva

La disciplina delle societa' non operative e' stata concepita per contrastare le societa' di comodo e impedire l'uso del veicolo societario come schermo per la detenzione di beni nell'interesse dei soci. Le modifiche intervenute nel 2006 e nella legge finanziaria 2007 rafforzano l'impianto antielusivo, escludendo la possibilita' di fare valere autonomamente in accertamento una prova contraria non piu' ammessa e imponendo, come rimedio preventivo, la presentazione dell'interpello disapplicativo ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del DPR n. 600/1973.

La circolare evidenzia anche che per i periodi d'imposta antecedenti a quello in corso al 4 luglio 2006 continua ad applicarsi il previgente regime, nel quale il contribuente poteva ancora difendersi in sede di accertamento mediante la prova di situazioni straordinarie che avevano impedito il raggiungimento dei ricavi minimi.

Soggetti interessati e test di operativita'

Sono soggetti alla disciplina, in linea generale, le societa' di capitali e di persone indicate dall'art. 30, comma 1, della legge n. 724/1994, nonche' gli enti e le societa' non residenti con stabile organizzazione in Italia. La qualificazione di "non operativa" deriva dal mancato superamento del test di operativita', che confronta ricavi, incrementi di rimanenze e proventi con valori presunti ottenuti applicando coefficienti a determinate componenti patrimoniali.

In particolare:

• il 2% si applica al valore di azioni, quote, strumenti finanziari similari, obbligazioni e altri titoli, nonche' delle partecipazioni in societa' commerciali, aumentato dei crediti;
• il 6% si applica alle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da taluni beni previsti dall'art. 8-bis del DPR n. 633/1972, con riduzioni al 5% per gli immobili A/10 e al 4% per gli immobili abitativi acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti;
• il 15% si applica alle altre immobilizzazioni.

Per i beni situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, le percentuali del 2% e del 15% sono ridotte rispettivamente all'1% e al 10%.

Il mancato superamento del test produce tre ordini di conseguenze:

• ai fini IRES/IRPEF, obbligo di dichiarare un reddito almeno pari al minimo presunto;
• ai fini IRAP, obbligo di dichiarare un valore della produzione netta almeno pari al reddito minimo presunto, aumentato delle principali componenti del costo del lavoro e degli interessi passivi;
• ai fini IVA, divieto di rimborso, compensazione o cessione dell'eccedenza di credito, salvo il caso in cui nel triennio di riferimento le operazioni rilevanti ai fini IVA abbiano comunque raggiunto l'importo determinato con le percentuali previste dalla norma.

Decorrenza dell'interpello disapplicativo

Dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006, chi intenda sottrarsi alla disciplina deve presentare preventivamente un'apposita istanza di interpello. La circolare specifica che tale istanza puo' essere presentata anche nel corso del medesimo periodo d'imposta, se le situazioni oggettive ostative si sono gia' manifestate e sono destinate a incidere sui risultati finali.

Per i periodi d'imposta precedenti resta invece applicabile il sistema previgente, con possibilita' di prova in sede di accertamento previa richiesta dell'ufficio.

Modalita' di presentazione e contenuto dell'istanza

L'istanza va indirizzata al Direttore regionale competente per territorio e spedita tramite raccomandata con avviso di ricevimento all'ufficio locale competente in base al domicilio fiscale del contribuente. L'ufficio locale trasmette poi l'istanza, con il proprio parere, entro trenta giorni.

A pena di inammissibilita', l'istanza deve contenere:

• i dati identificativi del contribuente e del legale rappresentante;
• l'eventuale domiciliatario;
• la sottoscrizione del contribuente o del legale rappresentante.

Deve inoltre descrivere compiutamente la fattispecie concreta, indicare le oggettive situazioni che hanno impedito il superamento del test o il conseguimento del reddito minimo presunto e contenere la documentazione utile a qualificare correttamente la situazione rappresentata.

Il Direttore regionale decide entro 90 giorni dalla presentazione dell'istanza all'ufficio. Se l'istanza e' carente, l'Agenzia puo' chiedere elementi istruttori integrativi; in tal caso il termine rimane sospeso.

Effetti sul contenzioso e tutela giurisdizionale

La circolare chiarisce che l'interpello preventivo e' condizione necessaria per poter poi contestare la disciplina davanti al giudice tributario. Se l'istanza viene presentata e rigettata, il contribuente puo' impugnare l'eventuale avviso di accertamento emesso dall'ufficio. Se invece l'interpello non e' stato presentato, il ricorso e' inammissibile.

Non e' invece consentita l'impugnazione immediata del provvedimento del Direttore regionale, in quanto esso non rientra tra gli atti impugnabili elencati dall'art. 19 del d.lgs. n. 546/1992.

Cause di esclusione automatiche

La disciplina non si applica, senza bisogno di interpello, ai soggetti che rientrano nelle cause di esclusione espressamente previste dalla legge. La circolare ricorda, in particolare:

• soggetti obbligati a costituirsi in forma di societa' di capitali per la particolare attivita' svolta;
• soggetti nel primo periodo d'imposta;
• societa' in amministrazione controllata o straordinaria;
• societa' ed enti quotati, controllanti o controllati da quotate;
• societa' esercenti pubblici servizi di trasporto;
• societa' con un numero di soci non inferiore a 100.

In presenza di una di queste situazioni la societa' non e' considerata non operativa indipendentemente dal reddito prodotto.

Cause oggettive valutabili dal Direttore regionale

Per le situazioni non rientranti nelle cause di esclusione automatiche, l'istanza puo' essere accolta se il contribuente dimostra oggettive situazioni che hanno reso impossibile conseguire i ricavi, i proventi, gli incrementi di rimanenze o il reddito minimi. La circolare sottolinea che non e' piu' necessario che tali situazioni siano "straordinarie" in senso tecnico, essendo sufficiente la loro oggettivita'.

Sono richiamati, a titolo esemplificativo:

• il periodo di non normale svolgimento dell'attivita', seppure non piu' causa autonoma di esclusione;
• il ritardo nella costruzione dell'impianto per cause non dipendenti dalla volonta' dell'imprenditore;
• il mancato rilascio di autorizzazioni amministrative tempestivamente richieste;
• l'attivita' di ricerca svolta in via propedeutica, quando non produce di per se' beni o servizi idonei a generare proventi.

Tali situazioni devono essere valutate caso per caso dal Direttore regionale nell'ambito della posizione complessiva del contribuente.

Liquidazione volontaria

La liquidazione volontaria non comporta automaticamente la disapplicazione della disciplina. L'impresa deve dimostrare che la liquidazione e' effettiva e orientata al realizzo del patrimonio sociale, al regolamento dei rapporti con i terzi e alla ripartizione del residuo fra i soci.

Ai fini probatori possono essere prodotti, secondo il tipo di societa', inventari, conti della gestione, situazioni dei conti, rendiconti, bilanci intermedi, bilanci finali di liquidazione, piani di riparto, informazioni sulle strategie liquidatorie, sui beni gia' ceduti, sui tentativi di vendita e sull'uso dei cespiti. La circolare segnala che l'istanza puo' essere respinta se mancano iniziative concrete o se emergono utilizzi dei beni incoerenti con la liquidazione, come il godimento personale da parte di soci o familiari.

Holding e partecipate

Per le holding, la valutazione della non operativita' dipende anche dalla redditivita' delle partecipate e dalla distribuzione dei dividendi. La circolare osserva che l'operativita' della holding va spesso verificata a partire dalla posizione delle societa' partecipate, e che l'accoglimento dell'interpello relativo a queste ultime puo' giustificare quello della holding.

Sono citate come situazioni esemplificative:

• riserve di utili delle partecipate insufficienti a consentire dividendi idonei a superare il test della holding;
• mancata distribuzione dei dividendi per copertura delle perdite;
• partecipate in fase di avvio;
• partecipate operanti in settori in crisi;
• SPV che devono destinare i proventi al rimborso dei debiti contratti per l'acquisizione della target.

Le medesime situazioni possono essere considerate anche per societa' non holding, se la mancata distribuzione dei dividendi incide sul test di operativita'.

Societa' immobiliari

Per le societa' immobiliari la disapplicazione puo' essere riconosciuta in relazione a specifiche situazioni oggettive, ad esempio quando il bilancio contiene solo immobili in corso di realizzazione destinati alla futura locazione e dunque non ancora produttivi di reddito. La circolare ricorda che gli immobili "in corso" non vanno considerati tra le immobilizzazioni idonee a produrre proventi, e che la disapplicazione puo' essere anche parziale se solo alcuni immobili sono ancora in costruzione.

Altre situazioni rilevanti sono:

• impossibilita' di praticare canoni sufficienti a superare il test, anche se i canoni applicati sono in linea con il mercato;
• impossibilita' di modificare i contratti di locazione in corso;
• temporanea inagibilita' dell'immobile.

Le stesse valutazioni possono valere anche per societa' non immobiliari, limitatamente a singoli immobili detenuti.