Sentenza del 21/11/2019 n. 30350 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione IRPEF il 50% delle somme corrisposte dalla cooperativa a dieci dipendenti nel 2006 come indennità di trasferta, ritenendo applicabile il regime fiscale previsto dall'art. 51, comma 6, del TUIR per i lavoratori cosiddetti trasfertisti. La società sosteneva invece che i dipendenti avessero una sede di lavoro predeterminata e che le somme fossero vere indennità di trasferta, soggette al regime più favorevole dell'art. 51, comma 5, con imponibilità limitata agli importi eccedenti le soglie giornaliere previste per trasferte nazionali o estere. Contestava inoltre la motivazione dell'avviso, l'applicazione delle sanzioni e la liquidazione delle spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo, ritenendo adeguatamente motivato l'avviso di accertamento mediante il rinvio al verbale INPS, anche se successivamente annullato in autotutela, poiché il verbale era stato notificato e conteneva una descrizione sufficientemente puntuale dei fatti. Ha invece accolto il secondo motivo, stabilendo che la sola continuità o variabilità dell'attività lavorativa non è sufficiente per applicare il regime dei trasfertisti previsto dall'art. 51, comma 6, TUIR. Occorre verificare congiuntamente le tre condizioni previste dall'art. 7-quinquies del D.L. n. 193/2016: mancata indicazione della sede di lavoro nel contratto o nella lettera di assunzione, attività caratterizzata da continua mobilità e corresponsione di un'indennità fissa, senza distinzione in base all'effettiva trasferta o al luogo della stessa. In mancanza anche di una sola condizione, si applica l'art. 51, comma 5, TUIR. La sentenza regionale è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 51, comma 5, TUIR

  Disciplina le ordinarie indennità di trasferta: per le trasferte in Italia concorrono al reddito solo gli importi eccedenti 46,48 euro giornalieri; per le trasferte all'estero, quelli eccedenti 77,47 euro giornalieri.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 51, comma 6, TUIR

  Prevede il regime dei lavoratori trasfertisti, con concorso al reddito del 50% delle indennità o maggiorazioni corrisposte. La sua applicazione richiede, secondo la norma interpretativa successiva, la contestuale presenza di specifici requisiti.

• D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 7-quinquies, convertito dalla L. 1 dicembre 2016, n. 225

  "I lavoratori rientranti nella disciplina ivi stabilita sono quelli per i quali sussistono contestualmente" le condizioni previste dalla norma

  Norma di interpretazione autentica applicabile anche ai giudizi pendenti. Richiede cumulativamente: assenza di una sede di lavoro indicata nel contratto o nella lettera di assunzione, continua mobilità dell'attività e indennità fissa corrisposta senza collegamento con l'effettiva effettuazione o destinazione della trasferta.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 8

  Consente di non applicare le sanzioni quando sussiste un'obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria. La questione è stata dichiarata assorbita dopo l'accoglimento del motivo principale relativo al regime fiscale.

• L. n. 212/2000, art. 7, Statuto dei diritti del contribuente

  L'avviso di accertamento può essere motivato per relationem mediante rinvio a un verbale conosciuto o notificato al contribuente, purché quest'ultimo sia posto in condizione di comprendere la pretesa e di difendersi efficacemente.

• L. n. 241/1990, art. 3

  Impone l'obbligo di motivazione degli atti amministrativi; nel caso concreto la Corte ha ritenuto tale obbligo rispettato tramite il rinvio al verbale ispettivo allegato e notificato.

• L. n. 467/1984, art. 11

  Richiamata per la disciplina contributiva e fiscale delle indennità di trasferta, confermando che la continuità della corresponsione non determina automaticamente l'applicazione del regime più gravoso.

• Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 27093/2017

  Ha riconosciuto la validità costituzionale e l'efficacia retroattiva della norma interpretativa sui trasfertisti, chiarendo che la continuatività dell'indennità non è di per sé decisiva per applicare il regime del comma 6.

Massime di principio

• Per distinguere tra trasferta ordinaria e trasfertismo non è sufficiente dimostrare che il lavoratore si sposti frequentemente o lavori abitualmente fuori dalla sede aziendale: devono essere verificate congiuntamente tutte le tre condizioni previste dall'art. 7-quinquies del D.L. n. 193/2016.
• L'indicazione nel contratto o nella lettera di assunzione di una sede di lavoro predeterminata è un elemento decisivo: se la sede è indicata, in linea generale si applica il regime delle ordinarie trasferte dell'art. 51, comma 5, anche se gli spostamenti sono frequenti.
• La corresponsione variabile dell'indennità, collegata ai giorni e alle caratteristiche delle trasferte effettivamente svolte, depone contro il trasfertismo; l'indennità fissa erogata indipendentemente dalla trasferta effettiva è invece uno degli elementi necessari per applicare il comma 6.
• L'annullamento successivo in autotutela di un verbale ispettivo non rende automaticamente nullo l'avviso fiscale fondato su quel verbale, se il contribuente lo aveva ricevuto e poteva conoscere i fatti posti a fondamento dell'accertamento.
• Un avviso di accertamento motivato per relationem è valido quando il documento richiamato è stato notificato o comunque reso conosciuto al contribuente e contiene gli elementi essenziali della pretesa tributaria.
• La qualificazione fiscale deve essere effettuata sulla base delle condizioni contrattuali e delle modalità concrete di erogazione delle somme, non sulla sola denominazione utilizzata in busta paga o nel contratto collettivo.
• In presenza di una disciplina interpretativa retroattiva, la verifica deve essere svolta secondo i requisiti stabiliti dalla norma interpretativa anche per periodi d'imposta e giudizi anteriori alla sua entrata in vigore.