Cassazione Civile, Sentenza n. 10103/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

La controversia riguardava il diniego del rimborso di un credito IVA relativo al 2009, richiesto dalla società il 9 dicembre 2011. Nel 2006 la società olandese cedente aveva fornito alla contribuente brochures promozionali, fatturando inizialmente l’operazione, tramite partita IVA spagnola, senza applicazione dell’IVA perché ritenuta intracomunitaria; la fattura era stata registrata e pagata. Stornata quella fattura, il 9 dicembre 2009 il cedente, tramite il proprio rappresentante IVA in Italia, aveva emesso una nuova fattura per la stessa operazione e per il medesimo importo, questa volta con IVA, versata dalla cessionaria il 1° aprile 2010. La contribuente non aveva detratto l’imposta, ma ne aveva chiesto il rimborso ai sensi dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. I giudici tributari di primo grado avevano accolto il ricorso contro il diniego; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 5292/2016 depositata il 14 ottobre 2016, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, individuando nel pagamento il dies a quo del termine biennale. Con unico motivo, l’Agenzia ha denunciato la violazione degli artt. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997, 8 del D.P.R. n. 322/1998, 19, comma 2, e 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. Ha sostenuto che, a fronte della fatturazione tardiva, la contribuente avrebbe dovuto regolarizzare l’operazione nei modi e nei termini previsti e poi esercitare la detrazione entro il termine ordinario biennale; il rimborso residuale non sarebbe stato utilizzabile per eludere tale decadenza, rimettendo alle parti la scelta dei tempi di esercizio del diritto. La resistente ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per novità della questione in appello e ai sensi dell’art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni di inammissibilità della resistente. La questione relativa alla natura residuale della domanda di rimborso e all’eventuale esistenza di uno strumento tipico alternativo è stata qualificata come questione processuale rilevabile d’ufficio, non soggetta al divieto di nuove eccezioni in appello; è stata inoltre esclusa la ricorrenza dei presupposti dell’art. 360-bis, n. 1, c.p.c. Nel merito, la Corte ha rigettato l’unico motivo dell’Agenzia. Il credito richiesto a rimborso presupponeva il diritto alla detrazione dell’IVA di rivalsa; il diritto alla detrazione richiede la sussistenza dei requisiti sostanziali e può essere esercitato, in via ordinaria, entro il termine previsto per la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto e l’imposta è divenuta esigibile. Tuttavia, quando il cedente regolarizza successivamente l’operazione, emette fattura con IVA e versa l’imposta, il cessionario che prima non disponeva della fattura ed era ignaro della debenza dell’IVA non può essere privato del rimborso per il decorso del termine calcolato dalla consegna dei beni, se non risulta un rischio di evasione. La Corte ha quindi confermato il riconoscimento del rimborso. Spese del giudizio di legittimità integralmente compensate, in ragione del consolidamento della giurisprudenza solo dopo la proposizione del ricorso.

Norme richiamate

• art. 57, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese.

  Il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso stretto, ma non le questioni processuali rilevabili d’ufficio né le mere difese.

• art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

  Così individuato il thema decidendum, si presenta priva di pregio anche l’eccezione proposta ai sensi dell’art. 360-bis c.p.c., n. 1, c.p.c., formulato sul presupposto dell’inammissibilità, per violazione del divieto di nova in appello, del ricorso dell’Agenzia e, comunque, con riguardo esclusivo a situazioni fattuali non sovrapponibili, nei loro tratti essenziali, alla presente.

  Nel caso concreto non ricorrevano i presupposti per l’inammissibilità prevista dall’art. 360-bis, n. 1, c.p.c., poiché la questione non era preclusa come nuova in appello e i precedenti richiamati riguardavano situazioni fattuali non sovrapponibili.

• art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Nel caso in esame, poichè viene in rilievo un’eccezione, avente natura processuale, di inammissibilità della domanda di rimborso per insussistenza della condizione – dettata dal carattere residuale della domanda medesima e consistente nell’esistenza di altro strumento tipico di tutela – cui, secondo la tesi dell’Amministrazione finanziaria, la proposizione della stessa sarebbe subordinata, tale condizione non costituisce materia di eccezione in senso stretto, ma è rilevabile d’ufficio dal giudice, con la conseguenza che la questione poteva essere sollevata per la prima volta anche nel giudizio di appello.

  La natura residuale della domanda di rimborso e l’eventuale disponibilità di un rimedio tipico costituiscono una questione processuale rilevabile d’ufficio, proponibile anche per la prima volta in appello.

• art. 168 direttiva 2006/112/CE

  In ossequio al principio fondamentale di neutralità dell’IVA, tale credito richiede la dimostrazione, mediante fatture o altra idonea documentazione equivalente, del rispetto dei requisiti sostanziali di cui al direttiva 2006/112/CE, art. 168, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, ossia che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, parimenti debitore dell’I.v.a. agli stessi attinente, e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili, a nulla rilevando l’inosservanza dei requisiti formali.

  Il diritto alla detrazione presuppone che gli acquisti siano effettuati da un soggetto passivo e destinati a operazioni imponibili; i requisiti sostanziali devono essere dimostrati, mentre la mera inosservanza di requisiti formali non è di per sé decisiva.

• art. 19, comma 1, secondo periodo, D.P.R. n. 633/1972

  Il diritto alla detrazione va, tuttavia, esercitato, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto e l’imposta diviene esigibile, ai sensi del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 8, comma 3 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, secondo periodo, nonchè della direttiva i.v.a., art. 178, (cfr., Cass., Sez. Un., 8 settembre 2016, n. 17757; vedi, successivamente, Cass., ord., 27 luglio 2018, n. 19938).

  In via ordinaria, la detrazione deve essere esercitata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto e l’imposta è divenuta esigibile, fermo il rilievo della successiva disponibilità della fattura ai fini del caso esaminato.

• art. 8, comma 3, D.P.R. n. 322/1998

  Il diritto alla detrazione va, tuttavia, esercitato, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto e l’imposta diviene esigibile, ai sensi del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 8, comma 3 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, secondo periodo, nonchè della direttiva i.v.a., art. 178, (cfr., Cass., Sez. Un., 8 settembre 2016, n. 17757; vedi, successivamente, Cass., ord., 27 luglio 2018, n. 19938).

  La disposizione concorre a fissare il termine ordinario per l’esercizio della detrazione IVA, collegato alla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di insorgenza del diritto e di esigibilità dell’imposta.

• art. 6, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  Benchè la direttiva i.v.a., art. 63 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 1, stabiliscono, in via generale, che, con riferimento alle cessioni di beni, l’imposta diviene esigibile nel momento della consegna o della spedizione degli stessi, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha evidenziato che l’esercizio di tale diritto è possibile, ai sensi della direttiva i.v.a., art. 178, solo a partire dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso di una fattura (cfr. Corte Giust., 21 marzo 2018, Volkswagen; Corte Giust., 15 settembre 2016, Senatex).

  Per le cessioni di beni l’imposta è in via generale esigibile alla consegna o spedizione; l’esercizio della detrazione richiede tuttavia che il soggetto passivo sia in possesso della fattura.

• art. 63 direttiva 2006/112/CE

  Benchè la direttiva i.v.a., art. 63 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 1, stabiliscono, in via generale, che, con riferimento alle cessioni di beni, l’imposta diviene esigibile nel momento della consegna o della spedizione degli stessi, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha evidenziato che l’esercizio di tale diritto è possibile, ai sensi della direttiva i.v.a., art. 178, solo a partire dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso di una fattura (cfr. Corte Giust., 21 marzo 2018, Volkswagen; Corte Giust., 15 settembre 2016, Senatex).

  La disposizione individua nella consegna o spedizione il momento generale di esigibilità dell’IVA per le cessioni di beni; ciò non comporta che il termine per la detrazione possa decorrere in modo da precluderla prima che il soggetto passivo disponga della fattura.

• art. 178 direttiva 2006/112/CE

  Benchè la direttiva i.v.a., art. 63 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 1, stabiliscono, in via generale, che, con riferimento alle cessioni di beni, l’imposta diviene esigibile nel momento della consegna o della spedizione degli stessi, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha evidenziato che l’esercizio di tale diritto è possibile, ai sensi della direttiva i.v.a., art. 178, solo a partire dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso di una fattura (cfr. Corte Giust., 21 marzo 2018, Volkswagen; Corte Giust., 15 settembre 2016, Senatex).

  Il diritto alla detrazione può essere esercitato soltanto dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso di una fattura.

• art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  La trasposizione di tali principi al caso in esame induce a riconoscere il diritto al rimborso richiesto, non emergendo dagli atti, nè venendo dedotto dall’Amministrazione finanziaria, un rischio di evasione fiscale.

  Il rimborso dell’IVA di rivalsa è riconoscibile quando il diritto alla detrazione è divenuto esercitabile solo dopo la regolarizzazione e la disponibilità della fattura, e non risulta un rischio di evasione fiscale.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione dell’IVA richiede la sussistenza dei requisiti sostanziali previsti dalla disciplina unionale: gli acquisti devono essere effettuati da un soggetto passivo e destinati alle sue operazioni imponibili. I requisiti formali e documentali servono a dimostrare tale diritto, ma la loro inosservanza non è di per sé sufficiente a negarlo.
• Il termine nazionale per esercitare la detrazione IVA è compatibile con il diritto dell’Unione se rispetta i principi di equivalenza ed effettività e non rende impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto.
• Quando il cedente regolarizza successivamente l’operazione, emette fattura con IVA e versa l’imposta, il cessionario non può essere privato della detrazione o del rimborso per un termine decorso prima che disponesse della fattura e potesse conoscere la debenza dell’imposta, purché non sussista un rischio di evasione fiscale.
• La questione processuale relativa alla residualità della domanda di rimborso e all’esistenza di un rimedio tipico alternativo è rilevabile d’ufficio e può essere sollevata per la prima volta in appello, non essendo un’eccezione in senso stretto.

Come è indicizzato