Sentenza del 25/04/2024 n. 352 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'assoggettamento a IVA di trasferimenti a titolo gratuito di calore prodotto da un impianto di cogenerazione gestito da Y KG a favore di altri soggetti passivi (un imprenditore A e la società B). Le questioni sollevate erano: (1) se tali trasferimenti gratuiti di calore costituiscano un "prelievo" dalla propria impresa assimilabile a una cessione imponibile ai sensi dell'art. 16 della direttiva IVA e se rilevi lo status fiscale del destinatario; (2) se, in mancanza di prezzo d'acquisto, la base imponibile ai sensi dell'art. 74 debba tener conto soltanto dei costi gravati da IVA a monte; (3) se nel prezzo di costo vadano inclusi solo i costi diretti o anche i costi indiretti (es. oneri finanziari).

La decisione

La Corte di giustizia ha risposto favorevolmente all'amministrazione tributaria. Ha stabilito che: (1) il trasferimento gratuito di calore da un soggetto passivo ad altri soggetti passivi per l'esercizio delle loro attività economiche costituisce un prelievo di un bene dalla propria impresa assimilabile a una cessione imponibile ai sensi dell'art. 16 della direttiva IVA; è irrilevante ai fini dell'assimilazione il fatto che i destinatari possano o meno esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA. L'unica eccezione prevista dall'art. 16 (regali di scarso valore e campioni) resta interpretata restrittivamente. (2) Ai sensi dell'art. 74, ove non sia disponibile un prezzo d'acquisto di beni simili, la base imponibile è il prezzo di costo che deve comprendere non solo i costi diretti di fabbricazione/produzione ma anche i costi indiretti imputabili (inclusi oneri finanziari), indipendentemente dal fatto che tali costi siano stati gravati o meno da IVA a monte. La determinazione del prezzo di costo spetta all'autorità fiscale sulla base degli elementi materiali disponibili e deve essere quanto più possibile coerente con un prezzo d'acquisto comparabile.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE articolo 16

  Prelievi dalla propria impresa assimilati a cessioni onerose se trasferiti a titolo gratuito e se il bene o i suoi elementi hanno dato diritto a detrazione totale o parziale dell'IVA

  Il trasferimento gratuito di calore da un soggetto passivo ad altri soggetti passivi rientra nella fattispecie dell'art.16; lo status fiscale del destinatario non è rilevante; unica deroga sono regali di scarso valore e campioni interpretati restrittivamente

• Direttiva 2006/112/CE articolo 74

  Base imponibile per prelievi: prezzo di acquisto o, in mancanza, prezzo di costo

  Il prezzo di costo include costi diretti e costi indiretti (es. oneri finanziari) e non si limita ai soli costi gravati da IVA a monte; la valutazione spetta all'autorità fiscale e deve riflettere il prezzo d'acquisto ove possibile

• Direttiva 2006/112/CE articolo 15

  Energia elettrica, gas, calore e simili sono assimilati a beni materiali

  Il calore è considerato bene materiale e quindi rientra nelle disposizioni relative a cessioni e prelievi

• Direttiva 2006/112/CE articolo 73

  Base imponibile: tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare

  L'art.74 è deroga all'art.73: quando non è possibile usare prezzo di acquisto si ricorre al prezzo di costo

• Direttiva 2006/112/CE articoli 78 e 79

  Art.78 elenca elementi da includere; Art.79 elenca elementi da escludere dalla base imponibile

  Gli elenchi non escludono i costi indiretti come oneri finanziari dal prezzo di costo; vanno invece valutati nella determinazione complessiva del costo

• Diritto tedesco: Umsatzsteuergesetz (UStG) art.3(1b) e art.10(4)

  Norme nazionali che assimilano a cessioni onerose i prelievi e stabiliscono la modalità di calcolo della cifra d'affari in caso di trasferimenti

  Norme interne in linea con l'interpretazione della direttiva; applicazione nazionale portata avanti dall'amministrazione fiscale tedesca

• EEG e legge sulla cogenerazione (riferimenti nazionali)

  Norme che disciplinano le tariffe e le integrazioni per l'energia prodotta in cogenerazione

  Nel caso concreto gli importi ricevuti per l'elettricità (incluse integrazioni) erano stati correttamente inclusi nella base imponibile; la questione principale riguardava invece il trattamento del calore ceduto gratuitamente

Massime di principio

• Il trasferimento gratuito di energia (calore, elettricità, gas) prodotto da un soggetto passivo a favore di altri soggetti passivi per l'esercizio delle loro attività è assimilato a una cessione imponibile se il bene o i suoi elementi hanno dato diritto alla detrazione dell'IVA al soggetto che effettua il prelievo; non conta se i destinatari possono detrarre l'IVA
• L'eccezione per regali di scarso valore e campioni è interpretata restrittivamente: solo doni effettivamente di scarso valore o campioni promozionali sono esclusi dall'assimilazione a cessione onerosa
• Se non è disponibile un prezzo d'acquisto comparabile, la base imponibile si determina sul prezzo di costo, che deve includere sia i costi diretti di produzione sia i costi indiretti ragionevolmente imputabili (es. oneri finanziari), indipendentemente dall'esistenza di IVA a monte su tali costi
• Le autorità fiscali possono richiedere una determinazione dettagliata del prezzo di costo; pertanto è fondamentale conservare e documentare contabilità analitica, allocazione dei costi indiretti e criteri di riparto per giustificare il prezzo di costo applicato
• Per ridurre il rischio di rettifiche fiscali, considerare l'opzione di fatturare la fornitura (anche a tariffa simbolica) o stipulare contratti che fissino un corrispettivo esplicito invece di un trasferimento gratuito
• In caso di dubbi, verificare se sia possibile individuare prezzi di mercato per beni/servizi analoghi (es. prezzo di vendita di calore da reti o fornitori terzi) per evitare il ricorso a complesse determinazioni di prezzo di costo