Sentenza del 05/07/2023 n. 19007 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Poste Italiane aveva richiesto il rimborso per eccedenze IRAP (anni 2004-2011) determinatesi per la sopravvenuta deducibilità dell'IRAP dalla base imponibile IRES in seguito alle disposizioni introdotte dal D.L. n. 201/2011 (art. 2, comma 1‑quater) e successive modifiche, chiedendo altresì gli interessi su un importo complessivo di Euro 42.812.427,00. La Commissione tributaria regionale del Lazio, accogliendo l'appello dell'Agenzia delle Entrate sul punto degli interessi, aveva riconosciuto gli interessi a decorrere dall'entrata in vigore del D.L. n. 201/2011 (2 marzo 2012) fino all'ordinativo di pagamento, rigettando la domanda di Poste sulla decorrenza degli interessi dal momento del versamento. Poste ha impugnato tale decisione in Cassazione, deducendo, fra l'altro, violazione degli artt. 38, 44 e 44‑bis del D.P.R. n. 602/1973 circa il dies a quo e il computo degli interessi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo, quarto e quinto motivo del ricorso ma ha accolto il secondo e il terzo motivo (relativi all'individuazione del termine iniziale di decorrenza degli interessi). In particolare la Corte ha affermato che, secondo la disciplina speciale dei rimborsi tributari (D.P.R. n. 602/1973, art. 44), gli interessi sulle somme dovute dall'Amministrazione al contribuente hanno natura compensativa e maturano, per i rimborsi d'imposta sui redditi, a decorrere dalla data del versamento (dies a quo) e con la periodicità semestrale prevista, salvo la disciplina speciale relativa ai termini decadenziali (48 mesi) che limita l'applicazione retroattiva della norma agevolativa. La Cassazione ha dunque cassato la sentenza impugnata nella parte relativa alla decorrenza degli interessi e ha rinviato alla CTR di secondo grado del Lazio per i necessari accertamenti e per rideterminare gli interessi secondo i principi indicati; ha confermato però che il termine finale per il computo degli interessi è la data di emissione dell'ordinativo/mandato di pagamento (art. 44‑bis), escludendo che l'effettivo accredito modifichi tale dies terminus. Spese di giudizio demandate alla Corte d'appello tributaria di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 44

  La Corte interpreta l'art. 44 nel senso che, per i rimborsi d'imposta sui redditi, gli interessi maturano a decorrere dalla data del versamento (dies a quo) e sono calcolati secondo la disciplina semestrale prevista dall'art. 44, indipendentemente dalla buona o cattiva fede dell'Amministrazione.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38

  termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza

  La disposizione decadenziale limita l'applicazione retroattiva della norma agevolativa: la retroattività del D.L. 201/2011 vale soltanto per i periodi d'imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, era ancora pendente il termine quadriennale per la richiesta di rimborso. Questo profilo incide sul computo degli interessi.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 44‑bis

  data dell'ordinativo emesso dall'intendente di finanza o dell'elenco di rimborso

  La Corte conferma che il termine finale per il computo degli interessi è la data di emissione dell'ordinativo di pagamento (mandato), sicché il ritardo tra ordinativo e accredito non incide sul dies finis per gli interessi, pur potendo dar luogo a responsabilità del tesoriere.

• D.L. n. 201/2011, art. 2, comma 1‑quater (conv. L. n. 214/2011)

  Ha introdotto la possibilità di dedurre analiticamente l'IRAP dalle imposte sul reddito con efficacia retroattiva nei limiti temporali indicati; la Corte rileva che la norma ha reso sine titulo ex tunc alcuni versamenti, ma il riconoscimento degli interessi segue la disciplina di cui al D.P.R. 602/1973.

• L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 139

  Prevede che, ove siano trascorsi almeno dieci anni dalla richiesta di rimborso, gli interessi siano calcolati giorno per giorno; norma ricognitiva della situazione debitoria pregressa e applicabile nei casi previsti.

• Cost., artt. 3, 41 e 42 e Protocollo Addizionale n.1 CEDU, art.1

  Le censure fondate su violazione costituzionale e CEDU relative al termine finale degli interessi sono state ritenute infondate: la disciplina dell'ordinativo di pagamento come momento di esecuzione non è incompatibile con le garanzie costituzionali o convenzionali.

Massime di principio

• Per i rimborsi d'imposta sui redditi gli interessi spettanti al contribuente hanno natura prevalentemente compensativa: maturano dal momento del versamento (dies a quo) e non dalla conoscenza o dall'entrata in vigore di una norma che abbia poi reso il versamento indebito.
• Il computo degli interessi segue la disciplina semestrale del D.P.R. n. 602/1973, art. 44 (maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data del versamento, fino all'ordinativo di pagamento), salvo casi particolari espressamente previsti (es. calcolo giorno per giorno dopo 10 anni dalla richiesta).
• La retroattività di una norma che rende sine titulo un versamento non modifica automaticamente il dies a quo degli interessi: occorre verificare l'interazione con i termini decadenziali (art. 38 DPR 602/1973) che possono limitare gli effetti temporali della norma agevolativa.
• Il termine finale per il computo degli interessi è la data di emissione dell'ordinativo/mandato di pagamento (art. 44‑bis); l'effettivo accredito sul conto del contribuente non posticipa il termine finale, sebbene il ritardo di accredito possa comportare responsabilità separate (es. del tesoriere).
• Le eccezioni fondate su presunte violazioni costituzionali o della CEDU relative al ritardo fra ordinativo e pagamento non sono, di per sé, idonee a spostare il dies a quo o il dies ad quem previsti dalla disciplina tributaria speciale.
• In giudizio va sempre valutato, caso per caso, quali periodi d'imposta rientrino nel termine decadenziale di 48 mesi alla data di entrata in vigore della norma che ha creato il titolo per il rimborso: solo per tali periodi l'effetto retroattivo si traduce anche nel diritto agli interessi secondo il computo previsto dal DPR 602/1973.