Sentenza del 18/07/2022 n. 913 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La società aveva richiesto il rimborso di un credito IVA relativo al 2005 per euro 6.841.530 (credito dichiarato 9.052.238). L'Ufficio aveva sospeso ed in seguito condizionato il rimborso alla presentazione di idonea garanzia fideiussoria (nota del 01/10/2010), in presenza di numerosi contenziosi tributari pendenti. La società non fornì la polizza e contestò il limite al computo degli interessi, sostenendo che la fideiussione non poteva interrompere la decorrenza degli interessi dal 90° giorno dalla richiesta fino al pagamento, perché la garanzia sarebbe atto di erogazione e non documento necessario per accertare il diritto al rimborso. La CTP aveva dato ragione alla società riconoscendo il rimborso integrale e gli interessi; la Commissione Tributaria Regionale, in riforma, ha accolto l'appello dell'Agenzia rilevando che, in presenza del blocco amministrativo ai sensi dell'art.69 R.D. n.2440 e dell'art.38-bis del DPR n.633/1972, la prestazione della garanzia è condizione imprescindibile per l'erogazione del rimborso (non mera misura cautelare) e che, in assenza della garanzia, il credito non è esigibile: gli interessi decorrono dal giorno di effettiva presentazione della fideiussione. Ha inoltre ritenuto che il mancato deposito della garanzia fosse imputabile alla società e che la motivazione dell'atto di diniego fosse sufficiente.

La decisione

La Commissione ha integralmente riformato la sentenza di primo grado, accogliendo l'appello dell'Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che, quando sussistono crediti dell'Amministrazione sottoposti a contenzioso (art.69 R.D.) e si applica l'art.38-bis del DPR 633/1972, la prestazione della garanzia fideiussoria è condizione per ottenere il rimborso: in mancanza la somma non è esigibile e gli interessi legali maturano solo dalla data di presentazione della garanzia. La società è stata condannata alle spese di entrambi i gradi di giudizio, liquidate in euro 3.000,00.

Norme richiamate

• R.D. 18.11.1923, n. 2440, art. 69, comma 4

  Consente all'Amministrazione di sospendere l'erogazione di rimborsi quando esistono crediti tributari dell'Amministrazione oggetto di contenzioso; tale sospensione è idonea a impedire l'esigibilità del rimborso fino alla rimozione dell'ostacolo.

• DPR 26.10.1972, n. 633, art. 38‑bis (in particolare comma 1, comma 4 e comma 5)

  L'art. 38‑bis disciplina la possibilità di subordinare il rimborso IVA alla presentazione di garanzie quando esistono contestazioni/avvisi di accertamento: la Commissione ha interpretato la garanzia come condizione per l'erogazione (non mera misura cautelare), per cui in sua assenza il rimborso non è esigibile e gli interessi decorrono dal giorno di costituzione della garanzia.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 17/E del 6 maggio 2011

  La CTP aveva fatto riferimento alla circolare per distinguere la fase istruttoria (documentazione per accertare il diritto) dalla fase di erogazione (presentazione della garanzia); la CTR però ha ritenuto tale distinzione non decisiva ove operino congiuntamente art.69 R.D. e art.38‑bis, poiché la legge subordina l'erogazione alla garanzia.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 32/E del 30 dicembre 2014

  Richiamata dall'Agenzia per sostenere che la mancata presentazione della fideiussione impedisca il computo degli interessi, cioè la garanzia è necessaria per il calcolo e la liquidazione degli interessi: la CTR ha condiviso tale orientamento nella sostanza, affermando la legittimità del condizionamento dell'erogazione alla garanzia.

• L. 10 novembre 2017, n. 167, art. 7

  Richiamata nei motivi del primo giudice; utile al quadro normativo dell'armonizzazione con il diritto UE sul rimborso dell'IVA, ma non ha modificato la ricostruzione della CTR nel senso che la garanzia può incidere sull'esigibilità del rimborso.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 8, comma 4

  Citata dalla CTP come presidio del diritto del contribuente; la CTR ha comunque ritenuto compatibile l'obbligo di garanzia con i principi di buona amministrazione e con il bilanciamento degli interessi pubblici.

• Giurisprudenza Corte di Cassazione (es. sent. n. 8540 del 29.4.2016; n. 16097 del 19.5.2022; n. 25764/2014)

  La CTR ha richiamato pronunce di legittimità che ammettono che un fermo amministrativo o la condizione della garanzia incidano sull'esigibilità del credito e quindi sul decorso degli interessi; la sentenza di legittimità del 2022 e altre indicano che la garanzia può sostituire l'onere finanziario dell'immobilizzo e dunque costituire condizione per il rimborso.

• Sentenze Corte di Giustizia UE citate (es. C‑107/10, C‑387/16)

  La giurisprudenza UE è stata menzionata sia dalla contribuente sia dall'Amministrazione: il Collegio valuta i principi UE (tutela del contribuente e tempestività dei rimborsi) ma ritiene compatibile la subordinazione del rimborso alla garanzia quando questa è prevista dalla normativa nazionale in presenza di crediti concorrenti dell'Amministrazione.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione invoca l'art.69 R.D. n.2440 congiuntamente all'art.38‑bis del DPR 633/1972 per motivi di crediti tributari pendenti, la presentazione della garanzia fideiussoria costituisce generalmente condizione per l'erogazione del rimborso: senza di essa il credito non è esigibile.
• Gli interessi di mora sul rimborso IVA, in casi di sospensione collegata alla richiesta di garanzia, decorrono dal giorno di effettiva costituzione della garanzia (dies a quo) e non necessariamente dal 90° giorno dalla richiesta di rimborso, se l'erogazione era subordinata a fideiussione.
• Il ritardo nell'erogazione causato dall'omissione o dalla scelta del contribuente di non fornire la garanzia può essere imputato al contribuente stesso e giustificare la riduzione o esclusione degli interessi maturati, anche alla luce di orientamenti di Cassazione e Corte di Giustizia UE.
• Il contribuente ha l'onere e la facoltà di impugnare tempestivamente i provvedimenti dell'Ufficio che richiedono la garanzia: non contestare l'atto rende più difficile sostenere che il ritardo sia imputabile all'Amministrazione.
• In pratica, quando si richiede un rimborso IVA in presenza di contenziosi fiscali pendenti è consigliabile o fornire la garanzia richiesta dall'Ufficio o impugnare immediatamente il provvedimento di sospensione per evitare di perdere il computo degli interessi maturati.