Sentenza del 29/08/2023 n. 25249 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza d'appello che aveva confermato due avvisi di accertamento (IRES, IRAP, IVA) per gli anni 2005 e 2006 emessi in ragione dell'utilizzo, da parte della contribuente, di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti (con conseguente indeducibilità dei costi e indetraibilità dell'IVA). NMM proponeva ricorso per cassazione articolato in nove motivi: principalmente contestava l'inammissibilità dei motivi aggiunti (termini e decorrenza), lamentava l'omessa utilizzazione dei poteri istruttori della CTR (acquisizione di documentazione e audizione di testimoni, in particolare documentazione medica inerente la titolare della ditta fornitrice Confezioni Venice), censurava l'omesso esame di fatti decisivi (corrispondenze tra prelevamenti, ricavi e costi) e la presunta errata applicazione delle norme sul disconoscimento dei costi/valutazione dei ricavi nelle ipotesi di fatture per operazioni inesistenti (richiamando il D.L. 2 marzo 2012, n.16, art.8).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso in tutte le sue parti. Motivazioni principali: (i) l'integrazione dei motivi (motivi aggiunti) è disciplinata dall'art. 24 del D.Lgs. n.546/1992: il termine per la notificazione è perentorio (60 giorni) e decorre dalla data in cui l'interessato ha avuto notizia del deposito dei documenti, non dalla data di estrazione di copie; la dichiarazione resa in udienza non assorbe automaticamente la decadenza se il termine è già spirato; (ii) la prova testimoniale è, in linea di principio, preclusa nel processo tributario (art.7 D.Lgs. 546/1992 e giurisprudenza costituzionale), per cui la CTR non poteva disporla d'ufficio; (iii) l'acquisizione della documentazione medica è stata ritenuta irrilevante dal giudice di merito e tale valutazione non è manifestamente apparente; (iv) le censure relative all'omesso esame di fatti decisivi sono inammissibili alla cassazione per il divieto di sindacare in sede di legittimità le valutazioni di merito confermate in doppio grado (limiti dell'art. 348-ter c.p.c. e disciplina sulla 'doppia conforme'); (v) relativamente all'applicazione del D.L. n.16/2012 art.8, la CTR ha correttamente ritenuto che NMM non ha assolto all'onere di provare l'effettiva contabilizzazione di ricavi collegati ai costi contestati: pertanto i costi erano indeducibili per fatture oggettivamente inesistenti. Condanna della ricorrente al pagamento delle spese di giudizio in favore dell'Agenzia (liquidate in Euro 15.000,00) e obbligo segnalato per eventuale versamento del contributo unificato aggiuntivo ai sensi della normativa vigente.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 24

  Regola l'integrazione dei motivi di ricorso: l'atto integrativo va notificato entro 60 giorni dalla data in cui l'interessato ha avuto notizia del deposito dei documenti; se l'udienza è fissata e il termine è ancora pendente, il ricorrente deve dichiarare in udienza l'intenzione di proporre motivi aggiunti per ottenere il rinvio; la prova della data di conoscenza grava sul ricorrente.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Nel processo tributario la prova testimoniale è in generale preclusa (comma 4) salvo specifiche eccezioni interpretate restrittivamente dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità; il giudice non può dunque disporre d'ufficio la prova testimoniale richiesta dalla parte.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norme sul potere istruttorio del giudice tributario; la Corte ha ritenuto legittima la valutazione di merito della CTR circa l'irrilevanza di documenti chiesti dalla parte, e l'omessa pronuncia su richieste inammissibili o precluse non integra di per sé vizio di diritto.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8

  "ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi"

  Disciplina la non concorrenza alla formazione del reddito dei componenti positivi direttamente collegati a spese relative a operazioni non effettivamente avvenute (con applicazione di sanzione amministrativa), e stabilisce disposizioni sostitutive/retroattive rispetto alla previgente normativa. Grava sul contribuente l'onere di provare la fittizietà dei componenti positivi.

• Codice di Procedura Civile, art. 360, comma 1, nn. 4 e 5

  Elenca i vizi denunciabili in cassazione: violazione di norme di diritto (n.4) e omesso esame di fatti decisivi (n.5). La Corte ha ritenuto infondate o inammissibili le doglianze per violazione di legge e per presunto omesso esame di fatti decisivi, perché attengono alla valutazione di merito già compiuta e confermata in doppio grado.

• Codice di Procedura Civile, art. 348-ter

  Limiti dell'impugnazione in cassazione per questioni di fatto dopo la 'doppia conforme': la Corte non sindaca valutazioni di merito né può rimettere la prova delle circostanze che sono state esaminate dai giudici di merito salvo omissioni manifeste di fatti decisivi.

• D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 (conv. L. 7 agosto 2012, n. 134)

  Previsioni sul vizio denunciabile ai sensi dell'art. 360 c.p.c. e sui limiti di impugnazione si applicano anche ai giudizi tributari: la giurisprudenza di legittimità ha esteso ai processi tributarî i limiti di sindacabilità delle questioni di fatto e di prova in Cassazione.

• Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo, art. 6

  Citata dalla ricorrente in relazione al diritto a un processo equo; la Corte ha ritenuto la sentenza della CEDU evocata non pertinente alla fattispecie tributaria trattata, rilevando la non applicabilità diretta agli istituti processuali dedotti nel caso concreto.

Massime di principio

• I termini per proporre motivi aggiunti nel processo tributario sono perentori: il termine di 60 giorni decorre dalla conoscenza del deposito documentale e non dalla mera estrazione di copie; il ricorrente deve provare la data di conoscenza.
• Se l'udienza è fissata e il termine per integrare è ancora pendente, il ricorrente deve dichiarare in udienza la volontà di proporre motivi aggiunti per ottenere il rinvio e consentire la notifica; se il termine è già decorso, la dichiarazione in udienza non sanerà la decadenza.
• La prova testimoniale è generalmente preclusa nel processo tributario; richieste di prova testimoniale sono ammissibili solo nei casi espressamente previsti e non possono essere disposte d'ufficio se incompatibili con la disciplina tributaria.
• Le valutazioni di fatto compiute e confermate in doppio grado (prima e appello) sono difficilmente sindacabili in cassazione: il ricorso per omesso esame di fatti decisivi è ammissibile solo se vi è una omessa considerazione di circostanze che costituiscono il cuore della decisione e che non siano affatto trattate dai giudici di merito.
• In presenza di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti grava sul contribuente l'onere di provare che i componenti positivi (ricavi) collegati ai costi contestati non concorrono alla formazione del reddito nei limiti previsti dall'art. 8 del D.L. 16/2012; in assenza di tale prova i costi sono indeducibili e l'IVA non detraibile.
• La corretta strategia probatoria del contribuente in casi di contestazione di fittizietà deve prevedere: tempestiva produzione e dimostrazione della conoscenza dei documenti che giustificano motivi aggiunti; raccolta di documentazione diretta (contratti, pagamenti tracciabili, registrazioni contabili) e, se possibile, elementi idonei a provare la reale prestazione o cessione, tenendo conto del divieto generale alla prova testimoniale nel processo tributario.
• Quando si impugnano valutazioni di merito in cassazione è essenziale inquadrare le doglianze come violazioni di norme di diritto (con chiara indicazione della norma e del suo concreto travisamento) o dimostrare che ci sia stato un vero e proprio omesso esame di fatti decisivi non affrontati nei precedenti gradi.