Sentenza del 09/04/2025 n. 70 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Pistoia

Esito

La controversia

La società aveva utilizzato per compensazione un credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo maturato nel 2015 (utilizzato nel 2016) per euro 57.415,93. L'Agenzia ha emesso atto di recupero contestando l'indebita compensazione per mancanza del presupposto costitutivo (assenza di attività di R&S secondo la normativa) e per violazione dell'art. 17 del d.lgs. n.241/1997. La ricorrente ha contestato l'atto eccependo: legittimità della qualificazione delle attività come R&S (descrizione del progetto e relazione del 2015), legittimo affidamento e cambi di orientamento dell'Amministrazione, valore/ vincolatività del Manuale di Frascati, mancanza del parere MISE, decadenza dell'azione di recupero ovvero, in subordine, illegittimità della sanzione, e incertezza normativa che renderebbe inapplicabili le sanzioni.

La decisione

La Corte ha rigettato le doglianze sulla qualificazione dell'attività come R&S: ha ritenuto che le attività descritte dalla società (miglioramenti tecnici, prototipazione per nuovi modelli e sfruttamento di potenzialità tecnologiche esistenti) rientrano nella categoria delle modifiche ordinarie/di efficientamento escluse dalla nozione di R&S ai sensi dell'art. 3 del d.l. n.145/2013 (come modificato). Ha inoltre ritenuto ammissibile l'uso del Manuale di Frascati come criterio interpretativo anche per annualità antecedenti al suo recepimento formale, e ha stabilito che il parere del MISE è facoltativo (quindi la sua mancata acquisizione non viziava l'atto). Quanto alla natura dell'inesistenza del credito, la Corte ha ritenuto che mancasse un elemento costitutivo e che la inesistenza non fosse facilmente rilevabile con controlli automatizzati. Tuttavia, sul punto delle sanzioni lamentate dal contribuente, la Corte ha accolto il ricorso: ha annullato le sanzioni per l'obiettiva incertezza interpretativa esistente sulla disciplina e sugli orientamenti applicativi. Le spese sono compensate. Quindi: recupero del credito confermato, sanzioni annullate.

Norme richiamate

• art. 3 del d.l. n.145/2013

  Definisce i limiti della nozione di ricerca e sviluppo escludendo modifiche ordinarie o periodiche anche se migliorative; la Corte lo applica per escludere l'attività descritta dalla società dall'ambito R&S.

• art. 1 comma 35 della legge n. 190/2014

  Richiamata come novella che valorizza l'esclusione delle modifiche ordinarie dalla R&S; usata in combinazione con l'art.3 citato per interpretare il perimetro agevolabile.

• art. 1 comma 20 della legge n. 160/2019

  Norma che recepisce il Manuale di Frascati; la Corte osserva che il Manuale può valere come criterio interpretativo anche per periodi anteriori al recepimento formale.

• Manuale di Frascati / Comunicazione Commissione UE 2014 (198/01)

  Assunto come elemento interpretativo autorevole per i requisiti della R&S (novità, creatività, incertezza, sistematicità, riproducibilità); la Corte ritiene il Manuale utilizzabile anche per valutare progetti 2015.

• art. 17 del d.lgs. n.241/1997

  Articolo richiamato nell'atto di recupero dall'Agenzia (contestata dalla ricorrente); la Corte non ha ritenuto decisiva la doglianza in tal senso rispetto al merito dell'esistenza del credito.

• art. 27 comma 16 del d.l. n.185/2008

  Richiamato in riferimento alla nozione di inesistenza del credito e alla difficoltà di riscontrabilità mediante controlli automatici; la Corte l'ha utilizzato per qualificare l'inesistenza del credito come non agevolmente individuabile con controlli automatizzati.

• art. 6 comma 2 del d.lgs. n.472/1997

  Norma richiamata dalla ricorrente per invocare l'inapplicabilità delle sanzioni per incertezza normativa; la Corte accoglie il principio che in presenza di obiettiva incertezza interpretativa le sanzioni possono essere dichiarate inapplicabili.

• art. 10 comma 3 della legge n.212/2000 (Statuto del contribuente)

  Usata come presidio per la tutela dell'affidamento e per la possibilità di escludere sanzioni in caso di errore di interpretazione maturato in condizioni di incertezza.

• art. 8 comma 1 del d.lgs. n.546/1992

  Richiamato tra le norme di riferimento per la disciplina processuale e le tutele del contribuente in materia di sanzioni e contenzioso amministrativo-tributario.

• Nota MEF 29.9.2017

  Citata dalla ricorrente a sostegno della qualificazione dell'attività come R&S; la Corte non l'ha ritenuta sufficiente a provare i requisiti richiesti dalla normativa.

Massime di principio

• Per ottenere il credito d'imposta per R&S occorre dimostrare elementi concreti di novità, rischio di insuccesso scientifico/tecnologico, sistematicità e riproducibilità: semplici migliorie o attività di efficientamento/creazione di nuovi modelli per soddisfare il mercato sono generalmente escluse.
• Il Manuale di Frascati e la Comunicazione UE 198/01 sono strumenti interpretativi autorevoli e possono essere utilizzati come criterio già per periodi antecedenti al loro recepimento formale nei testi nazionali; pertanto vanno considerati nelle valutazioni probatorie.
• La mancata acquisizione del parere del MISE, ove prevista come facoltativa dalla normativa secondaria, non annulla automaticamente l'atto di recupero.
• Quando la negazione del beneficio si fonda su l'assenza di un elemento costitutivo della agevolazione (inesistenza del credito), l'Amministrazione può recuperare anche oltre i termini ordinari dei controlli automatizzati, se l'inesistenza non era agevolmente rilevabile.
• Le sanzioni tributarie possono essere annullate se il contribuente prova che l'errore è maturato in condizioni di obiettiva incertezza interpretativa (es. plurimi orientamenti giurisprudenziali discordanti o archi normativi complessi): pertanto, anche se il credito è disconosciuto, le sanzioni non sono automatiche.
• In fase di progettazione della documentazione probatoria è fondamentale descrivere con dettaglio tecnico gli elementi innovativi, gli ostacoli tecnico-scientifici superati e i criteri di sperimentazione per sostenere la qualificazione come R&S.