Cassazione Civile, Ordinanza n. 09086/2024 del 05/04/2024

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno 2008 con cui l'Amministrazione finanziaria aveva contestato, tra l'altro, l'applicazione dell'IVA agevolata su prestazioni rese nell'ambito di un intervento immobiliare, il mancato assoggettamento di acconti relativi a preliminari di vendita all'aliquota agevolata per l'acquisto della prima casa e l'indeducibilità di una somma corrisposta a titolo di risoluzione consensuale di un contratto di compravendita. La CTP aveva accolto solo in parte il ricorso della società; la CTR aveva poi rigettato sia l'appello principale dell'Ufficio sia quello incidentale della contribuente. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: con il primo ha denunciato la violazione della disciplina agevolativa "prima casa", sostenendo che la dichiarazione dei requisiti poteva essere resa anche nell'atto definitivo e che quindi l'aliquota agevolata doveva applicarsi anche agli acconti; con il secondo ha dedotto omessa pronuncia sulla censura relativa alla sanzione per irregolare fatturazione; con il terzo ha lamentato motivazione apparente sulla esclusione dell'obiettiva incertezza normativa; con il quarto ha contestato l'indeducibilità del costo sostenendo che l'esborso per la risoluzione consensuale fosse inerente all'attività d'impresa. L'Agenzia delle entrate ha a sua volta proposto ricorso incidentale, censurando la decisione della CTR nella parte in cui aveva ritenuto applicabile l'aliquota IVA del 4% anche alle opere di urbanizzazione primaria e secondaria, qualificandole come prestazioni accessorie al contratto principale di realizzazione del complesso immobiliare.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi, qualificando come incidentale quello proposto dall'Agenzia. Ha accolto il primo e il quarto motivo del ricorso principale e, per l'effetto, ha assorbito il secondo e il terzo; ha inoltre accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. In particolare, la Corte ha affermato che l'agevolazione IVA per la prima casa può operare anche sugli acconti se i requisiti e la relativa dichiarazione risultano dal definitivo, e che, in materia di deducibilità, il giudice di merito avrebbe dovuto verificare se l'Amministrazione avesse provato ulteriori elementi contrari rispetto all'asserita antieconomicità. Quanto all'aliquota sulle opere di urbanizzazione, la Corte ha ritenuto erroneo il ragionamento della CTR perché il carattere accessorio va valutato con riguardo alle parti del contratto e alla concreta struttura economica dell'operazione, non al fruitore finale esterno al contratto.

Norme richiamate

• nota II-bis all'art. 1 Tariffa, parte prima, del d.P.R. n. 131 del 1986

  "In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l'effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell'atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare"

  la dichiarazione richiesta per l'agevolazione può essere resa anche nel preliminare, ma rileva comunque in relazione al momento in cui si realizza l'effetto traslativo; di conseguenza l'agevolazione può estendersi agli acconti se al definitivo sussistono i requisiti e la relativa dichiarazione è resa nell'atto finale

• n. 21 della Tariffa, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato come base normativa dell'agevolazione IVA per l'acquisto della prima casa

• art. 112 c.p.c.

  dedotto quale parametro della nullità per omessa pronuncia sul motivo di appello incidentale

• art. 132, comma 1, c.p.c.

  dedotto quale parametro del vizio di motivazione apparente

• art. 3 della l. n. 472 del 1997

  richiamato dalla contribuente in relazione al principio di legalità delle sanzioni amministrative tributarie

• art. 109, comma 5, TUIR

  norma invocata per sostenere la deducibilità dei costi inerenti all'impresa

• art. 12, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 633 del 1972

  "Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile."

  l'accessorietà va valutata in termini economico-funzionali e con riguardo alle parti del contratto, per stabilire se le prestazioni siano unitarie oppure autonome ai fini IVA

• punto 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972

  prevede l'aliquota IVA del 10% per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria, salvo che ne ricorrano i presupposti per la qualificazione come prestazioni accessorie alla prestazione principale

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  norme processuali richiamate per veicolare i motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza

• art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA

  richiamato per il principio secondo cui ciascuna prestazione è normalmente distinta e indipendente ai fini IVA

• art. 2, n. 1, della sesta direttiva 77/388

  richiamato nel medesimo senso della distinzione delle prestazioni ai fini IVA

Massime di principio

• In materia di agevolazione IVA per l'acquisto della prima casa, la dichiarazione dei requisiti può essere resa anche nel contratto preliminare, ma l'agevolazione sugli importi anticipati presuppone che, al momento del definitivo, l'acquirente possieda effettivamente i requisiti e li dichiari nell'atto traslativo.
• Quando una pretesa sanzionatoria o impositiva dipende da una qualificazione erronea dell'operazione principale, il venir meno del presupposto tributario principale può travolgere anche la sanzione per irregolare fatturazione.
• Ai fini della deducibilità dei costi d'impresa, il giudice deve verificare l'inerenza in senso qualitativo rispetto all'attività imprenditoriale; se l'Amministrazione contesta il costo per antieconomicità, il contribuente deve allegare i fatti giustificativi, ma l'Ufficio deve poi provare ulteriori elementi contrari idonei a dimostrare l'illogicità o inattendibilità della spesa.
• Nel sistema IVA, il carattere accessorio di una prestazione non può essere desunto in via automatica dal fatto che essa sia funzionale alla realizzazione complessiva dell'intervento o che riguardi il fruitore finale dell'opera; occorre verificare se, per le parti del contratto, la prestazione sia un mezzo per la migliore fruizione della prestazione principale oppure abbia autonoma utilità economica.
• La qualificazione di prestazioni come unitarie o autonome ai fini IVA deve fondarsi sulla concreta causa economica del rapporto e sulla struttura dell'accordo, evitando sia artificiali scomposizioni sia automatismi basati sulla sola denominazione del contratto.

Come è indicizzato