Sentenza del 05/12/2023 n. 808 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

Contestazione dell'imposta sulle donazioni per liberalità indirette (bonifici) effettuate dal padre P, residente in Marocco, al figlio F residente in Italia negli anni 2009-2017. Questioni centrali: territorialità (se il denaro trasferito dall'estero costituisce "beni esistenti in Italia" e quindi assoggettabile a imposta), qualificazione delle somme come donazioni informali rispetto a rimborsi o pagamenti per conto terzi, decorrenza dei termini di decadenza per l'accertamento e legittimità dell'irrogazione delle sanzioni per omessa registrazione.

La decisione

La Commissione ha respinto l'appello principale del contribuente (confermando la legittimità dell'accertamento relativo all'imposta di donazione sulle somme bonificate complessive di €1.037.642,63) e ha respinto l'appello incidentale dell'Ufficio (confermando l'annullamento delle sanzioni già pronunciato in primo grado). In sintesi: imposta sulle liberalità indirette (donazioni informali via bonifico accreditato sul conto del donatario residente in Italia) ritenuta dovuta; sanzioni per omessa registrazione ritenute non applicabili. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 2 (TUS)

  Stabilisce il criterio di territorialità: l'imposta è dovuta in relazione a beni trasferiti anche se esistenti all'estero quando il defunto/donante è residente; se il donante non è residente, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nello Stato. La Corte ha ritenuto che il denaro accreditato sul conto del donatario residente si considera "esistente in Italia".

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 55

  Disciplina la registrazione degli atti di donazione; richiamata nel quadro dell'assoggettabilità degli atti a registrazione in termine fisso.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 56-bis

  Regola l'accertamento delle liberalità indirette: l'accertamento può essere effettuato solo se sussistono entrambe le condizioni (a) esistenza risultante da dichiarazioni rese dal contribuente in procedimenti tributari e (b) incremento patrimoniale eccedente la soglia prevista. La Corte interpreta questa norma come fonte dell'accertamento delle liberalità indirette a fronte di dichiarazione (es. dichiarazione di successione) e superamento della soglia.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 56 e art. 60

  Richiamati per la base impositiva e le modalità dell'accertamento delle liberalità; usati dall'Ufficio come titolo per liquidare l'imposta sugli importi bonificati.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 - artt. 19, 69, 76

  Art. 69 e 19 richiamati dall'Ufficio per giustificare l'irrogazione di sanzioni per omissione di registrazione; la Corte ha invece osservato che l'obbligo di registrazione non ricade automaticamente sulle liberalità indirette realizzate tramite bonifico e che il dies a quo per la decadenza decorre dalla conoscenza dell'omessa registrazione (ex contraddittorio/dichiarazione). Art. 76 richiamato per decorrenza del termine di decadenza dal momento in cui l'Amministrazione è venuta a conoscenza dell'omessa registrazione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - art. 12

  Norma sul cumulo delle sanzioni; la Corte ha ritenuto che, nella specie, si configuri concorso materiale omogeneo e non sia applicabile la continuazione articolo 12 c.5, con conseguente esclusione della riduzione per continuazione e conferma dell'impostazione sull'irrogazione sanzionatoria (anche se poi le sanzioni sono state ritenute non applicabili per mancanza di obbligo di registrazione).

• Cass. civ. Sez. (giurisprudenza) - sent. n. 27665/2020

  Interpretazione della disciplina sulle liberalità indirette e dell'art. 56-bis: le liberalità diverse dalle donazioni sono soggette ad accertamento se dichiarate e se superano la soglia, rilevando il fatto economico dell'incremento patrimoniale.

• Cass. civ. sent. n. 8175/2021

  Specificazione sul principio di territorialità: il denaro depositato su conto estero resta non tassabile in Italia se il donante era residente all'estero e il denaro prima della disposizione era in istituto estero; la Corte territoriale distingue però la diversa fattispecie in cui il denaro è accreditato sul conto del donatario residente in Italia.

• Cass. civ. ord. n. 28047/2020

  Richiamata in tema di aliquota applicabile alle liberalità accertate d'ufficio (indirizzo interpretativo sull'aliquota unica applicabile d'ufficio e sulla soglia di riferimento).

Massime di principio

• Bonifico estero accreditato sul conto di un beneficiario residente in Italia integra una liberalità informale perfezionata al momento dell'accredito e, se non prontamente restituita, può essere considerata "esistente in Italia" ai fini dell'imposta, anche se il donante era non residente.
• L'art. 56-bis richiede per l'accertamento delle liberalità indirette (non formali) la presenza congiunta di: dichiarazione del contribuente che evidenzi la liberalità (es. nella dichiarazione di successione o in contraddittorio) e il superamento della soglia/franchigia; se queste condizioni sussistono l'Amministrazione può procedere all'accertamento.
• L'onere probatorio grava sul contribuente quando asserisce che le somme costituiscono rimborsi o pagamenti per conto di terzi: occorre fornire prove specifiche e circostanziate collegando gli importi alle spese dichiarate.
• Il dies a quo per la decadenza dell'accertamento relativo alle liberalità indirette decorre dal momento in cui l'Amministrazione è venuta a conoscenza della liberalità (es. contraddittorio/dichiarazione emersa), non dall'ipotetica obbligatorietà di registrazione dell'operazione bancaria.
• I versamenti di denaro tramite bonifico non sono automaticamente soggetti all'obbligo di registrazione; l'applicazione di sanzioni per omessa registrazione richiede che il singolo atto sia effettivamente assoggettabile a registrazione. Se ciò non sussiste, le sanzioni per omessa registrazione non sono legittime.
• Nel valutare la 'modicità' ai fini dell'esenzione, la somma va valutata anche in termini assoluti: importi dell'ordine di centinaia di migliaia/oltre un milione di euro non sono considerati di modico valore.