Risoluzione n. 123 del 30/11/2010

Riportabilità delle perdite dei contribuenti minimi in caso di fuoriuscita dal regime

La risoluzione esamina il trattamento fiscale dell’acquisto di un immobile strumentale da parte di un professionista rientrante nel regime dei contribuenti minimi e chiarisce sia la deducibilità del costo sia la sorte dell’eventuale perdita fiscale generata. Viene inoltre affrontato il coordinamento tra la disciplina dei minimi e la normativa ordinaria sul costo degli immobili strumentali dei professionisti.

Quesito del contribuente

Il quesito riguarda un medico psichiatra che nel 2008 rientra nel regime dei contribuenti minimi. Nel 2009 ha acquistato un immobile accatastato A/10, destinato esclusivamente a uso ufficio, per un prezzo complessivo di Euro 138.451,18, pagato in contanti con Euro 68.451,18 provenienti da disponibilità liquide e con Euro 70.000,00 derivanti da mutuo ipotecario stipulato contestualmente.

Nel 2009 il contribuente ha inoltre realizzato ricavi per Euro 25.000,00. Poiché l’art. 1, comma 111, della legge n. 244 del 2007 prevede la fuoriuscita dal regime dei minimi a partire dal periodo d’imposta successivo quando viene superata la soglia di Euro 15.000,00 di acquisti di beni strumentali nel triennio precedente, il contribuente chiede quali effetti fiscali produca l’acquisto dell’immobile effettuato nel 2009.

Soluzione prospettata dall’istante

L’istante sostiene che l’intero costo di acquisto del fabbricato strumentale debba essere dedotto nel 2009, perché il costo si considera sostenuto alla data del rogito ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, come chiarito dalla circolare 13/E del 26 febbraio 2008.

Secondo la tesi prospettata, la perdita generata dall’acquisto dell’immobile sarebbe riportabile in diminuzione dei redditi di lavoro autonomo prodotti in regime ordinario nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto.

Inquadramento del regime dei contribuenti minimi

L’Agenzia ricorda che i commi da 96 a 117 dell’art. 1 della legge n. 244 del 2007 disciplinano, dal 1° gennaio 2008, il regime agevolato dei contribuenti minimi per le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, artistiche o professionali riconducibili alla nozione di attività minima.

Il regime è naturale per le persone fisiche residenti nello Stato che, nell’anno solare precedente:

• hanno conseguito ricavi o compensi non superiori a Euro 30.000;
• non hanno acquistato, anche tramite appalto e locazione, nei tre anni precedenti l’ingresso nel regime, beni strumentali per un valore complessivo superiore a Euro 15.000.

Superamento del limite per i beni strumentali e fuoriuscita dal regime

Con specifico riferimento al limite dei beni strumentali, il regime dei minimi cessa di avere efficacia ex lege a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui il contribuente effettua acquisti di beni strumentali, compresi i beni immobili, per un importo che, sommato agli acquisti dei due anni precedenti, supera Euro 15.000.

Ai fini del calcolo del limite triennale, rileva il momento in cui l’operazione si considera effettuata ai fini IVA ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972: per gli immobili, tale momento coincide con la stipula dell’atto.

Determinazione del reddito dei contribuenti minimi

La disciplina del reddito dei contribuenti minimi è contenuta nel comma 104 dell’art. 1 della legge n. 244 del 2007, integrato dal D.M. 2 gennaio 2008. Il reddito d’impresa o di lavoro autonomo è dato dalla differenza tra:

• ricavi o compensi percepiti nel periodo d’imposta;
• spese sostenute nel periodo stesso per l’esercizio dell’attività.

Concorrono inoltre alla formazione del reddito le plusvalenze e minusvalenze dei beni relativi all’impresa o all’esercizio di arti o professioni. La norma deroga al TUIR e applica il principio di cassa: ricavi, compensi e spese rilevano quando sono incassati o pagati, indipendentemente dalla competenza economica.

Deducibilità del costo dell’immobile strumentale

In base all’art. 4, comma 1, lett. b), del D.M. 2 gennaio 2008 e alla circolare 73/E del 2007, il costo sostenuto per l’acquisto di beni strumentali è deducibile nell’esercizio in cui avviene il pagamento.

L’Agenzia concorda quindi con l’istante nel ritenere deducibile per intero, nel 2009, il costo di acquisto dell’immobile strumentale, applicando il principio di cassa.

Effetti della perdita fiscale e suo riporto

La deduzione integrale del costo dell’immobile nel 2009 determina una significativa perdita fiscale per tale periodo d’imposta. L’art. 1, comma 108, della legge n. 244 del 2007 stabilisce che le perdite generate durante l’applicazione del regime dei minimi sono computate in diminuzione del reddito d’impresa, arte o professione dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in tali redditi.

L’Agenzia ritiene che questa disciplina si applichi anche alle perdite eventualmente maturate nel regime dei minimi quando si verifica la fuoriuscita dal regime stesso.

Limite alla deduzione per gli immobili strumentali acquistati dal 2010

Viene tuttavia evidenziato che, per effetto dell’art. 54, comma 2, del TUIR, come modificato dalla legge n. 296 del 2006, il costo di acquisto di un immobile strumentale sostenuto da un professionista non è più deducibile tramite ammortamento se l’atto di acquisto è successivo al 31 dicembre 2009.

Per ragioni logiche e sistematiche, l’Agenzia ritiene che tale limitazione debba valere anche per i contribuenti minimi. Ne consegue che il lavoratore autonomo in regime minimo non può dedurre per cassa il costo di acquisto di un immobile strumentale acquistato a partire dal 1° gennaio 2010.

Rilevanza dell’immobile come bene relativo all’attività professionale

La risoluzione ricorda infine che, se il contribuente decide di far rientrare l’immobile tra i beni relativi all’attività professionale, l’eventuale successiva fuoriuscita del bene dalla sfera professionale, mediante cessione onerosa o destinazione al consumo personale o familiare o ad altre finalità estranee all’arte o professione, comporterà la tassazione dell’intero corrispettivo o dell’intero valore normale dell’immobile nel reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54 del TUIR.