Cassazione Civile, Ordinanza n. 32294/2023 del 21/11/2023

Esito

La controversia

La società aveva stipulato con il Comune di Milano un contratto di servizio per il trasporto pubblico locale e servizi connessi. Per l'anno d'imposta 2013 aveva versato, in via cautelativa, l'Irap applicando l'aliquota maggiorata prevista per le imprese concessionarie operanti nel settore dei trasporti. Chiedeva poi il rimborso della differenza sostenendo che il rapporto con il Comune non fosse una concessione ma un appalto di servizi, privo dei presupposti della concessione traslativa e della tariffa remunerativa. In appello, la CTR aveva invece ritenuto prevalenti gli indici della concessione, valorizzando poteri pubblicistici del Comune, meccanismi tariffari e la copertura delle perdite da parte del socio pubblico. Con il ricorso per cassazione la società ha denunciato violazione dell'art. 16, comma 1-bis, lett. a), d.lgs. 446/1997 e delle norme sull'interpretazione contrattuale, sostenendo che il rapporto dovesse qualificarsi come appalto di servizi e che, inoltre, fosse stato già formato un giudicato esterno sulla natura non concessoria del medesimo rapporto in un diverso giudizio relativo al cuneo fiscale IRAP.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che la sentenza impugnata non avesse correttamente applicato i principi che distinguono concessione e appalto di servizi ai fini IRAP, poiché aveva dato rilievo a elementi non decisivi come i poteri di vigilanza e revoca dell'amministrazione e il nomen iuris del contratto, trascurando invece il dato centrale della remunerazione: nell'appalto il corrispettivo è un canone/contributo dell'ente, mentre nella concessione il rischio di gestione grava sull'affidatario e la remunerazione deriva dal diritto di gestire il servizio e dalla tariffa pagata dall'utenza. La Corte ha inoltre valorizzato un precedente giudicato esterno formatosi tra le stesse parti sul medesimo contratto, relativo all'anno d'imposta e comunque ai periodi coperti dal medesimo titolo contrattuale, giudicato che aveva già escluso la natura concessoria del rapporto. Per tali ragioni ha cassato la sentenza e rinviato al giudice di merito per nuovo esame della domanda di rimborso in applicazione dei principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 16, comma 1-bis, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997

  L'aliquota IRAP maggiorata si applica ai soggetti che esercitano attività di impresa concessionaria nei settori indicati; la qualificazione come concessionario presuppone l'effettiva concessione e, nei servizi regolamentati, la presenza di una tariffa remunerativa.

• art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997

  La deduzione del costo del lavoro ai fini IRAP è esclusa per le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori regolamentati; i presupposti sono congiunti e la ratio è evitare una sovracompensazione.

• artt. 18 e 19, d.lgs. n. 422 del 1997

  Richiamati dalla parte ricorrente per sostenere che i contratti di servizio nel trasporto pubblico locale abbiano natura di appalto di servizi e non di concessione.

• artt. 1362 e ss. c.c.

  Le clausole contrattuali devono essere interpretate secondo le regole ermeneutiche civilistiche, considerando il complesso dell'atto e la connessione tra le clausole.

• art. 1363 c.c.

  Le clausole devono interpretarsi le une per mezzo delle altre, attribuendo a ciascuna il senso che risulta dal complesso dell'atto.

• art. 3, d.lgs. n. 163 del 2006

  Richiamato come parametro per la distinzione tra appalto e concessione nel quadro della disciplina dei contratti pubblici.

• art. 30, d.lgs. n. 163 del 2006

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro della qualificazione del rapporto di affidamento dei servizi.

• art. 3, comma 1, lett. vv), d.lgs. n. 50 del 2016

  Definisce la concessione di servizi come contratto in cui il corrispettivo consiste nel diritto di gestire i servizi o in tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione del rischio operativo da parte del concessionario.

• art. 165, comma 2, d.lgs. n. 50 del 2016

  Richiamato per il concetto di rischio operativo e per la distinzione tra concessione e appalto.

• art. 87, § 1, Trattato CE

  Richiamato nel contesto della decisione della Commissione europea che ha escluso la natura di aiuto di Stato della disciplina IRAP per le public utilities operanti in concessione e a tariffa.

• art. 380-bis c.p.c.

  Richiamato incidentalmente in relazione alla produzione di precedenti in memoria.

Massime di principio

• In materia di IRAP, la distinzione tra concessione di servizi e appalto di servizi dipende soprattutto dalla struttura economica del rapporto: nella concessione il concessionario assume il rischio operativo e si remunera tramite il diritto di gestione e la tariffa pagata dall'utenza; nell'appalto il corrispettivo grava sostanzialmente sull'amministrazione affidante.
• Ai fini dell'esclusione del beneficio del cuneo fiscale IRAP per le imprese operanti in concessione, devono concorrere entrambi i presupposti normativi della concessione e della tariffa; la sola presenza di poteri pubblicistici dell'ente o di clausole di controllo non basta a qualificare il rapporto come concessorio.
• La nozione di tariffa rilevante ai fini dell'art. 11 del d.lgs. n. 446 del 1997 è quella remunerativa, cioè idonea a generare sovracompensazione perché già calibrata tenendo conto dell'onere fiscale IRAP; non sono sufficienti corrispettivi genericamente collegati all'equilibrio economico-finanziario del servizio.
• Nel giudizio tributario, il giudicato esterno sulla qualificazione giuridica di un medesimo rapporto contrattuale è rilevabile d'ufficio e può esplicare efficacia preclusiva anche in controversie relative a tributi o annualità diverse, quando la medesima qualificazione incida sul presupposto impositivo.
• L'interpretazione del contratto ai fini della qualificazione del rapporto deve concentrarsi sulle clausole effettivamente rilevanti per la remunerazione e per l'assunzione del rischio, non su elementi formali o su indici pubblicistici non decisivi.

Come è indicizzato