Corte di giustizia, Sentenza C-264/17

Regime del margine per oggetti d’arte acquistati intracomunitariamente

La pronuncia, resa in sede di rinvio pregiudiziale dal Finanzgericht Münster, riguarda l’interpretazione degli articoli 316 e 322 della direttiva 2006/112/CE in materia di IVA e, in particolare, la possibilità per un commerciante di oggetti d’arte di applicare il regime del margine dopo aver acquistato i beni in un altro Stato membro da parte dell’autore o dei suoi aventi diritto.

Fatti e procedimento principale

Harry Mensing, commerciante d’arte stabilito in Germania, aveva acquistato nel 2014 oggetti d’arte da artisti stabiliti in altri Stati membri. Le cessioni erano state trattate nello Stato membro di stabilimento degli artisti come cessioni intracomunitarie esenti, mentre Mensing aveva versato l’IVA come acquisto intracomunitario. Egli aveva chiesto all’amministrazione tributaria di Hamm di applicare alle successive cessioni il regime del margine, ma la domanda era stata respinta con recupero di IVA supplementare. Il giudice del rinvio evidenziava che il diritto tedesco escludeva il regime del margine per beni acquistati nell’Unione quando la cessione a monte era stata esente come cessione intracomunitaria.

Normativa rilevante

La Corte richiama il quadro della direttiva IVA, in particolare:

• i considerando 4, 7 e 51, relativi a neutralità fiscale, concorrenza e prevenzione della doppia imposizione;
• l’articolo 311, paragrafo 1, punti 2 e 5, che definisce gli oggetti d’arte e il soggetto passivo-rivenditore;
• l’articolo 314, che disciplina l’applicazione obbligatoria del regime del margine;
• l’articolo 316, paragrafo 1, lettera b), che riconosce agli Stati membri l’obbligo di accordare ai rivenditori il diritto di optare per il regime del margine quando gli oggetti d’arte sono stati ceduti dall’autore o dai suoi aventi diritto;
• l’articolo 315, sulla base imponibile del margine;
• l’articolo 317, sul calcolo del prezzo d’acquisto per gli oggetti d’arte importati;
• l’articolo 322, lettera b), che esclude la detrazione dell’IVA assolta o dovuta per oggetti d’arte ceduti dall’autore o dai suoi aventi diritto quando sono utilizzati per operazioni soggette al regime del margine.

Prima questione pregiudiziale: ambito dell’articolo 316

La Corte osserva che il regime del margine è un regime speciale e deroga al sistema generale dell’IVA, perciò va interpretato restrittivamente, ma senza svuotarne la portata utile. Dalla lettera dell’articolo 316 non emerge alcuna condizione che subordini il diritto di opzione al rispetto delle categorie di cedenti indicate nell’articolo 314, né uno spazio discrezionale per gli Stati membri nel restringere ulteriormente tale diritto.

Sul piano sistematico, la Corte evidenzia che:

• l’articolo 314 e l’articolo 316 hanno funzioni diverse: il primo prevede un’applicazione obbligatoria del regime in certe ipotesi, il secondo attribuisce un diritto di opzione supplementare;
• l’articolo 322, lettera b), presuppone la presenza di IVA a monte detraibile e conferma che l’articolo 316 opera in un contesto diverso da quello dell’articolo 314;
• il regime del margine tassa la rivendita, non l’acquisto, e la base imponibile è calcolata sul margine di vendita.

Sul piano teleologico, la Corte richiama la neutralità fiscale e la finalità di evitare distorsioni concorrenziali: la disciplina nazionale tedesca, escludendo il regime per i beni acquistati tramite cessione intracomunitaria esente, introdurrebbe una disparità di trattamento tra beni acquistati all’interno dello Stato e beni acquistati in altri Stati membri, con effetti discriminatori e contrari alla libera circolazione e alla neutralità dell’IVA.

Seconda questione pregiudiziale: detrazione dell’IVA assolta a monte

La Corte dichiara ricevibile la seconda questione, perché il giudice del rinvio aveva indicato che, in linea processuale, il ricorrente poteva ancora far valere la detrazione nel procedimento principale.

Nel merito, la Corte afferma che il diritto alla detrazione presuppone che l’IVA a monte sia incorporata nei costi degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni a valle. Tuttavia, nel regime del margine, la base imponibile è il margine realizzato dal rivenditore: l’IVA pagata al momento dell’acquisto non entra nella tassazione della vendita e quindi non può essere detratta. Ne deriva che il rivenditore non può cumulare il beneficio del regime del margine con la detrazione dell’IVA a monte nei casi contemplati dall’articolo 322, lettera b).

La Corte precisa inoltre che, nel caso di specie, il ricorrente invocava direttamente l’articolo 316, paragrafo 1, lettera b), della direttiva, e pertanto poteva beneficiarne solo alle condizioni previste dalla direttiva stessa, cioè senza fruire della detrazione dell’IVA assolta a monte esclusa dall’articolo 322, lettera b).

Dispositivo

La Corte statuisce che:

• l’articolo 316, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che il soggetto passivo-rivenditore può optare per il regime del margine anche per oggetti d’arte ricevuti a monte con cessione intracomunitaria esente dall’autore o dai suoi aventi diritto, pur se questi non rientrano nelle categorie dell’articolo 314;
• il soggetto passivo-rivenditore non può però optare per il regime del margine e, insieme, far valere la detrazione dell’IVA assolta a monte quando tale detrazione è esclusa dall’articolo 322, lettera b), anche se tale disposizione non è stata recepita nel diritto nazionale.

Principi affermati

La decisione conferma che l’articolo 316 ha portata autonoma e non può essere ristretto dagli Stati membri mediante un rinvio alle condizioni dell’articolo 314. La Corte ribadisce inoltre che il regime del margine, proprio perché fondato sulla tassazione del solo margine di rivendita, è incompatibile con la detrazione dell’IVA a monte nei casi espressamente esclusi dalla direttiva.