Cassazione Civile, Ordinanza n. 03594/2023 del 06/02/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego tacito di rimborso IRES relativo al periodo d'imposta 2 settembre 2011 - 30 agosto 2012, chiesto per importi corrispondenti a perdite fiscali che la società sosteneva di non avere potuto dedurre. La società era stata costituita per scissione parziale da altra società, già in regime di consolidato fiscale nazionale. La Commissione tributaria regionale aveva respinto l'appello della contribuente ritenendo, da un lato, che le perdite attribuite alla beneficiaria non potessero essere determinate con criterio proporzionale ma solo provando che esse derivassero dal ramo trasferito; dall'altro, che la disciplina del consolidato, qualificata come speciale, prevalesse su quella delle operazioni straordinarie e impedisse il trasferimento delle perdite. Con sei motivi la ricorrente ha denunciato: violazione dell'art. 173, commi 4 e 10, T.U.I.R. per avere negato il criterio proporzionale e richiesto una prova non necessaria della "genesi" delle perdite; nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 132 c.p.c. e art. 36 d.lgs. 546/1992; violazione degli artt. 113 c.p.c., 12 disp. prel. c.c., 2506 e 2506-quater c.c., 117, 118, 124, 172 e 173 T.U.I.R. e 11-13 d.m. 9 giugno 2004, sostenendo che il consolidato non escludesse il trasferimento delle perdite alla beneficiaria; violazione dell'art. 84 T.U.I.R. e dell'art. 53 Cost. per contrasto con la capacità contributiva; violazione delle norme sul consolidato e sull'opzione di riattribuzione delle perdite residue in caso di interruzione del regime; omesso esame del fatto decisivo costituito dall'esercizio dell'opzione di riattribuzione delle perdite ex art. 124 T.U.I.R. e art. 13, comma 8, d.m. 9 giugno 2004.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha ritenuto fondato il primo motivo, affermando che, per le perdite fiscali pregresse, in caso di scissione parziale, vale il criterio proporzionale di attribuzione delle posizioni soggettive ex art. 173, comma 4, T.U.I.R., non essendo necessario provare che le perdite siano state prodotte specificamente dal ramo trasferito. Ha inoltre ritenuto fondati anche gli ulteriori motivi, chiarendo che la disciplina del consolidato fiscale non impedisce, in presenza di scissione non interruttiva del regime, il riparto delle perdite maturate in costanza di consolidato tra scissa e beneficiaria secondo la quota di patrimonio netto trasferita, salvo che si tratti di perdite da rettifiche di consolidato, che restano riferibili alla fiscal unit. La Corte ha anche valorizzato l'opzione, esercitata ai sensi dell'art. 124 T.U.I.R. e dell'art. 13 d.m. 9 giugno 2004, per la riattribuzione delle perdite residue alle società che le hanno prodotte in caso di interruzione del consolidato. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Norme richiamate

• art. 173, commi 4 e 10, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  In caso di scissione parziale le posizioni soggettive della società scissa si attribuiscono alle beneficiarie in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste; per le perdite fiscali si applicano i limiti richiamati dall'art. 172, comma 7, T.U.I.R.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  Richiamato come parametro per censurare la motivazione della sentenza di merito, ritenuta dalla ricorrente meramente apparente.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per la necessità di una motivazione della sentenza tributaria idonea a sorreggere la decisione.

• art. 113 c.p.c.

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere che il giudice deve decidere secondo diritto senza introdurre eccezioni non previste.

• art. 12 disp. prel. c.c.

  Richiamato in tema di interpretazione della disciplina applicabile e dei rapporti tra norme.

• artt. 2506 e 2506-quater c.c.

  Le norme codicistiche sono lette nel senso che la beneficiaria subentra nei diritti e obblighi della scissa in proporzione alla quota di patrimonio netto trasferita.

• art. 117 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Disciplina l'opzione per la tassazione di gruppo tra controllante e controllate aventi i requisiti di legge.

• art. 118 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  L'opzione comporta la determinazione di un reddito complessivo globale come somma algebrica dei redditi complessivi netti delle partecipanti; la controllante riporta a nuovo l'eventuale perdita risultante.

• art. 124 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  In caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del triennio, le perdite fiscali restano nella disponibilità della controllante, salvo opzione per la loro attribuzione alle società che le hanno prodotte.

• art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato quale disciplina generale del riporto delle perdite fiscali.

• art. 172 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dall'art. 173, comma 10, per i limiti di riportabilità delle perdite nelle operazioni straordinarie.

• art. 11 d.m. 9 giugno 2004

  La scissione totale o parziale di consolidata, e la scissione parziale della consolidante, non modificano gli effetti dell'opzione alla tassazione di gruppo se restano i requisiti richiesti.

• art. 12 d.m. 9 giugno 2004

  Per le scissioni effettuate nel contesto del consolidato, si applicano, ove compatibili, le disposizioni sulla tassazione di gruppo e quelle dell'art. 173 T.U.I.R.

• art. 13 d.m. 9 giugno 2004

  In alternativa all'art. 124, comma 4, T.U.I.R., le perdite residue possono essere imputate alle società che le hanno prodotte secondo criteri concordati e preventivamente comunicati all'Agenzia.

• art. 53 Cost.

  Usato come parametro per evidenziare che negare il riporto delle perdite trasferite alla beneficiaria potrebbe violare la capacità contributiva.

• art. 375, ultimo comma, c.p.c.

  Richiamato per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per il rito camerale applicato al ricorso.

Massime di principio

• Nella scissione parziale, le perdite fiscali pregresse costituiscono una posizione soggettiva da attribuire tra scissa e beneficiaria in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite, salvo il caso di posizioni strettamente connesse a specifiche attività o passività, per le quali opera un criterio analitico.
• Non è necessario provare che le perdite pregresse siano state generate specificamente dal ramo d'azienda trasferito, quando la natura della posizione soggettiva impone il riparto proporzionale ex art. 173, comma 4, T.U.I.R.
• La disciplina del consolidato fiscale non impedisce, di per sé, il trasferimento alla beneficiaria delle perdite maturate in costanza di consolidato se la scissione non interrompe il regime e non emerge un profilo elusivo; tali perdite restano circolanti nel perimetro del gruppo secondo le regole applicabili alla tassazione consolidata.
• Le perdite generate dalla scissa in quanto società operativa/consolidante possono essere ripartite con la beneficiaria nei limiti della quota di patrimonio netto trasferita; restano invece escluse le perdite derivanti da rettifiche di consolidato, perché riferibili alla fiscal unit e non alla singola società.
• Se è stata validamente esercitata l'opzione di riattribuzione delle perdite residue in caso di interruzione del consolidato, tale opzione rileva anche nei rapporti con la beneficiaria scissa, secondo i criteri preventivamente comunicati all'Amministrazione finanziaria.

Come è indicizzato