Sentenza del 12/06/2024 n. 16293 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza di merito che aveva dichiarato nullo l'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione e per modalità di notifica: l'atto era stato sottoscritto in forma digitale con indicazione a stampa del nominativo del funzionario e notificato mediante servizio postale (invece che tramite PEC). Il contribuente aveva inoltre eccepito questioni relative a costi di leasing e alla tempestività e ammissibilità di memorie di parte.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i motivi relativi all'erronea applicazione dell'art. 2, comma 6, del Codice dell'amministrazione digitale (CAD) e alla illegittima esclusione della validità della copia analogica conforme di un documento informatico, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla CTR della Basilicata in diversa composizione. Sono stati ritenuti assorbiti i primi tre motivi (tra cui questioni di ammissibilità delle memorie) e inammissibile il sesto motivo. In sostanza la Corte ha stabilito che l'avviso di accertamento firmato digitalmente non è nullo per difetto di sottoscrizione e che la copia cartacea attestata conforme (ex art. 23 CAD) sostituisce l'originale informatico e può essere validamente notificata anche a mezzo servizio postale (in relazione al regime ratione temporis antecedente all'obbligo PEC introdotto successivamente).

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 82/2005 (Codice dell'amministrazione digitale - CAD)

  Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale (...)

  Il comma 6, nella versione ratione temporis, esclude l'applicabilità del CAD alle attività ispettive e di controllo fiscale ma, secondo la Corte, tale esclusione non si estende agli atti impositivi (es. avvisi di accertamento): la norma va interpretata limitatamente agli atti propedeutici/ispettivi.

• D.Lgs. n. 82/2005 (CAD), art. 23

  Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

  La Corte ha ritenuto che la copia analogica dell'avviso di accertamento munita di attestazione di conformità vale come originale e dimostra la sottoscrizione digitale; la conformità non era stata disconosciuta dal contribuente.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 60

  La possibilità di notificare avvisi di accertamento via PEC è stata introdotta successivamente (con efficacia dal 1° luglio 2017). Pertanto, per atti notificati prima di tale data la notifica ordinaria di copia cartacea conforme era corretta.

• D.L. n. 193/2016 (art. 7‑quater, comma 6)

  Ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento a decorrere dalla relativa decorrenza normativa; la Corte ne vede la funzione evolutiva verso l'uso degli strumenti informatici.

• D.Lgs. n. 217/2017

  Ha modificato il CAD precisando l'applicabilità agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni tributarie; la Corte utilizza tale intervento successivo come conferma interpretativa della distinzione tra attività ispettive e atti impositivi.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 52 e ss.

  Rilevata dalla Corte per sottolineare la separazione normativa tra accessi/ispezioni (art. 52) e rettifiche/accertamenti (artt. 54 e ss.), a supporto della distinzione tra attività ispettive e atti impositivi.

• Art. 12, comma 7, Statuto del contribuente

  Richiamato per evidenziare il termine dilatorio di 60 giorni tra rilascio del processo verbale di chiusura e l'emanazione dell'avviso di accertamento, a conferma della separazione tra attività di verifica e atto impositivo.

• Art. 156 c.p.c. (richiami giurisprudenziali sul raggiungimento dello scopo)

  Applicato il principio per cui, se l'atto è comunque giunto a conoscenza del destinatario e ha raggiunto lo scopo, la nullità della notifica non è dichiarabile; la Corte ricorda la consolidata giurisprudenza sul punto.

• D.Lgs. n. 546/1992 (norme procedurali, in particolare art. 32)

  Richiamate in relazione a questioni processuali (tempi e ammissibilità di memorie), la Corte ha ritenuto assorbite o inammissibili i rilievi processuali alla luce dell'accoglimento dei motivi sostanziali.

Massime di principio

• La disposizione del CAD che esclude l'applicabilità alle 'attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale' va intesa in senso limitato: non impedisce l'uso degli strumenti informatici per l'adozione e la sottoscrizione digitale degli atti impositivi (avvisi di accertamento), i quali sono distinti dalle attività ispettive propedeutiche.
• Un avviso di accertamento formato e sottoscritto digitalmente non è nullo per difetto di sottoscrizione se la firma digitale è attestabile e la copia analogica è dichiarata conforme all'originale informatico ai sensi dell'art. 23 CAD.
• La copia cartacea attestata conforme all'originale informatico vale come documento sostitutivo dell'originale digitale e può essere notificata con le ordinarie regole di notifica (compreso il servizio postale) quando, ratione temporis, la notifica via PEC non fosse ancora obbligatoria o praticabile.
• L'introduzione normativa successiva (es. la previsione di notifica via PEC e le modifiche del CAD) conferma la tendenza all'utilizzo degli strumenti informatici ma non ha efficacia retroattiva automatica: va valutata la disciplina vigente alla data dell'atto.
• Se la copia attestata conforme è stata portata a conoscenza del destinatario (quest'ultimo ha impugnato l'atto), trova applicazione il principio secondo cui l'irritualità della notifica che non ha comunque impedito la conoscenza non comporta la nullità dell'atto.
• Nel contenzioso tributario le eccezioni processuali relative alla tardività o novità delle memorie devono essere specificamente dedotte e tempestivamente esaminate; tuttavia, se il motivo sostanziale principale viene ritenuto infondato o superato, questioni processuali collegate possono risultare assorbite.