Sentenza del 27/12/2018 n. 33407 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso del credito d’imposta sui dividendi distribuiti nel 2002 e nel 2003 dalla controllata italiana, invocando l’art. 10, paragrafo 4, lettera b), della Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni. Sosteneva di avere documentato la residenza fiscale francese, la partecipazione del 99,5% nella società italiana e l’effettiva percezione dei dividendi. Contestava inoltre che l’Agenzia avesse sollevato solo in appello la mancanza di prova dell’assoggettamento a imposizione in Francia, nonché la mancata applicazione dell’art. 6, comma 2, dello Statuto del contribuente e la valutazione della documentazione prodotta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto ammissibile la contestazione dell’Agenzia relativa alla mancata prova dell’imposizione in Francia, poiché nei giudizi sul silenzio-rifiuto relativo a un rimborso l’Amministrazione può difendersi su tutti i presupposti del diritto richiesto. Nel merito, ha stabilito che la società francese, avendo beneficiato dell’esenzione prevista dalla direttiva madre-figlia 90/435/CEE per i dividendi ricevuti dalla controllata italiana, non poteva ottenere anche il credito d’imposta previsto dalla Convenzione Italia-Francia: ciò avrebbe determinato un cumulo di benefici e una doppia non-imposizione. Gli ulteriori motivi sono stati dichiarati infondati, inammissibili o assorbiti. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 10, paragrafo 4, lettera b), Convenzione Italia-Francia del 5 ottobre 1989 contro le doppie imposizioni

  La società madre residente in Francia che riceve da una società residente in Italia dividendi che darebbero diritto a un credito d’imposta se fossero ricevuti da un residente dell’Italia, ha diritto al pagamento da parte del Tesoro italiano di un ammontare pari alla metà di detto credito d’imposta, diminuito della ritenuta alla fonte prevista.

  Il credito d’imposta convenzionale è finalizzato a neutralizzare una doppia imposizione economica e non può essere riconosciuto quando la stessa doppia imposizione è già esclusa mediante il regime di esenzione previsto dal diritto dell’Unione europea.

• Direttiva 90/435/CEE, cosiddetta direttiva madre-figlia

  La direttiva mira a eliminare la doppia imposizione economica dei dividendi distribuiti tra società madri e figlie di Stati membri diversi. La sua applicazione non elimina formalmente la Convenzione bilaterale, ma i due regimi operano come strumenti alternativi e non cumulabili quando il cumulo produce una doppia non-imposizione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis

  La disposizione attua nell’ordinamento italiano il regime della direttiva madre-figlia, prevedendo l’esenzione o il rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a società madri residenti in altri Stati membri, alle condizioni previste dalla normativa.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 14 e 92, nella versione applicabile ratione temporis

  Le disposizioni disciplinavano il credito d’imposta sui dividendi in ambito interno; il richiamo operato dalla Convenzione richiede la verifica dei presupposti sostanziali del credito, inclusa la posizione della società beneficiaria e l’assenza di duplicazioni o cumuli indebiti di vantaggi fiscali.

• Art. 15 del Protocollo alla Convenzione Italia-Francia

  La clausola di assoggettamento impedisce che il beneficio convenzionale conduca a una doppia esenzione. Se i dividendi sono già esenti in Francia, il riconoscimento dell’avoir fiscal italiano determinerebbe un trattamento fiscale eccessivamente favorevole.

• Art. 57, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  Il divieto di nuove eccezioni in appello non impedisce all’Amministrazione, in una controversia sul silenzio-rifiuto relativo a un rimborso, di dedurre ulteriori carenze riguardanti i presupposti originari del diritto al rimborso.

• Art. 6, comma 2, Legge n. 212 del 2000, Statuto dei diritti del contribuente

  L’Amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti.

  La censura della ricorrente è stata dichiarata inammissibile perché formulata come violazione di legge, mentre avrebbe dovuto essere dedotta come omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c. La Corte non ha quindi deciso nel merito l’eventuale violazione della norma.

• Art. 112 c.p.c.

  Il giudice deve pronunciarsi sulle domande e sulle eccezioni ritualmente proposte. Tuttavia, una doglianza per omessa pronuncia deve essere articolata in cassazione come vizio di nullità della decisione, non semplicemente come violazione sostanziale della norma.

• Art. 267 TFUE

  Non è stato disposto il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, poiché la questione riguardava principalmente l’interpretazione e l’applicazione della Convenzione bilaterale Italia-Francia, materia rimessa al giudice nazionale.

• Art. 1 del Protocollo n. 1 alla CEDU

  La Corte ha escluso la tutela della pretesa aspettativa al credito d’imposta, ritenendo che essa fosse fondata su un’interpretazione errata della Convenzione e non su un diritto patrimoniale sufficientemente consolidato.

Massime di principio

• Quando si chiede un rimborso fiscale, il contribuente deve provare tutti i fatti costitutivi del diritto e l’Amministrazione può contestare, anche in appello, qualsiasi presupposto originario del rimborso, purché non introduca una domanda nuova.
• I benefici fiscali derivanti da una convenzione contro le doppie imposizioni e quelli derivanti dalla direttiva madre-figlia non possono essere cumulati se il cumulo produce una doppia esenzione o una doppia non-imposizione.
• Il credito d’imposta convenzionale presuppone che esista effettivamente una doppia imposizione da neutralizzare; se i dividendi sono già esenti nello Stato della società madre, il credito può essere negato.
• La documentazione sulla residenza fiscale e sulla partecipazione societaria può non essere sufficiente: occorre dimostrare anche l’effettivo ricorrere delle condizioni sostanziali del regime invocato, comprese quelle relative all’imposizione nello Stato di residenza quando richieste.
• Nel ricorso per cassazione i vizi processuali devono essere qualificati correttamente: l’omessa risposta a una domanda o eccezione va dedotta come omessa pronuncia e nullità della sentenza, non come mera violazione di legge.
• In situazioni analoghe è opportuno scegliere preventivamente il regime fiscale più favorevole tra quello convenzionale e quello unionale, verificando che l’opzione non comporti il cumulo di esenzioni, crediti o ritenute rimborsabili.