Sentenza del 03/04/2023 n. 5 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Valle d'Aosta

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della società contro il recupero del credito d'imposta per ricerca e sviluppo relativo all'esercizio 2017. L'Ufficio sosteneva che i progetti non fossero ammissibili perché l'innovatività richiesta dalla normativa dovesse avere rilievo oltre la singola impresa (richiamando la Comunicazione UE 2014 e il "Manuale di Frascati"), e contestava in via subordinata l'ammissibilità delle spese per personale direttivo e per il consiglio di amministrazione (richiamando il D.M. 27 maggio 2015 che escluderebbe il personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali). Inoltre l'Ufficio deduceva difetto di motivazione della sentenza di primo grado e richiamava successivi interventi normativi e di prassi (art.1 c.200 L.160/2019, art.5 D.L.146/2021, circolari e prassi MISE) per affermare un'interpretazione più restrittiva.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale della Valle d'Aosta ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva annullato l'atto di recupero. Il Collegio ha ritenuto che, ratione temporis (ossia con riferimento al quadro normativo e di prassi vigente per l'esercizio 2017), i progetti descritti dalla società (ottimizzazione/razionalizzazione del back office e catena di fornitura; digitalizzazione del magazzino per gestione giacenze) rientrassero nell'ambito del credito d'imposta per ricerca e sviluppo, essendo sufficiente che l'investimento apportasse un quid pluris di innovazione/efficientamento per la singola impresa. Quanto alle spese per personale direttivo e per il consesso degli amministratori, il Collegio ha ritenuto che la prassi interpretativa dell'Amministrazione (circolare 13/E/2017) ammetta una lettura estensiva delle voci di personale, per cui l'esclusione contenuta nel D.M. non determina automaticamente l'irricevibilità di tali costi. Le spese di lite del grado sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 3 D.L. n. 145 del 2013

  Norma primaria che disciplina il credito d'imposta R&S; interpretata dal Collegio ratione temporis nel senso che l'innovatività richiesta può essere valutata anche rispetto al beneficio apportato alla singola impresa (efficienza dei processi, nuova tipologia di processo) e non necessariamente come progresso per l'umanità o l'intero settore.

• Comunicazione Commissione Europea 2014/C/198/01

  Richiamata dall'Agenzia per sostenere un criterio più rigoroso (più affine al Manuale di Frascati), ma il Collegio ha ritenuto che tale richiamo non fosse decisivo ratione temporis per l'esercizio 2017 e che non imponga automaticamente una lettura restrittiva rispetto alla normativa nazionale applicabile all'epoca.

• Manuale di Frascati

  Sulla base dell'appellante doveva essere usato come parametro per definire R&S; il Collegio ha tuttavia ritenuto che l'applicazione di tale manuale non imponga automaticamente l'esclusione di progetti che apportino innovazione/efficientamento rilevante per la singola impresa.

• Manuale di Oslo

  Richiamato nella discussione come parametro alternativo pertinente per individuare attività ammesse; il Collegio ha valutato i progetti alla luce di prassi e giurisprudenza che valorizzano obiettivi di efficientamento aziendale (concetto più vicino all'approccio di Oslo).

• D.M. 27 maggio 2015, art. 4 comma 1

  Atto di attuazione che esclude dalle spese ammissibili il "personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali"; il Collegio ha ritenuto però che tale esclusione non determini automaticamente l'inammissibilità delle spese per personale direttivo o per amministratori, non essendovi coincidenza automatica tra le categorie.

• Art. 1, comma 200, L. n. 160 del 2019

  Norma successiva invocata dall'Ufficio come elemento interpretativo; il Collegio ha ritenuto che tale novella abbia carattere innovativo e non interpretativo e che, in assenza di chiara efficacia retroattiva, non valga a riformare l'applicazione per l'esercizio 2017.

• Art. 5 D.L. n. 146 del 2021

  Richiamato dall'Ufficio tra le misure sopravvenute; il Collegio ha ritenuto che non vi siano profili inequivoci che consentano di estendere retroattivamente le nuove regole all'esercizio 2017.

• Circolare Agenzia delle Entrate - Direzione centrale normativa n. 13/E del 27 aprile 2017

  "...Si è voluto in tal modo offrire una interpretazione estensiva della norma, in modo da consentire alle imprese di godere dell'agevolazione per tutto il personale impiegato in attività di ricerca e sviluppo..."

  La circolare supporta una lettura estensiva delle voci di personale ammissibili al credito d'imposta, e il Collegio l'ha ritenuta rilevante per confermare l'ammissibilità, almeno del personale direttivo/consesso amministratori quando coinvolti in attività di R&S.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 5/2016 e altre prassi (circolare 31/2020)

  Documenti di prassi citati dalle parti: le circolari iniziali erano orientate a considerare il Manuale di Frascati ma la prassi successiva e la stessa Direzione normativa hanno fornito letture meno restrittive; la mancata richiesta di parere MISE (come indicato dalla circolare 31/2020) non è stata ritenuta decisiva dal Collegio in ordine all'ammissibilità del credito per il 2017.

• COM 2006 - 323/01

  Comunicazione UE precedente citata dall'Ufficio per consolidare il richiamo a criteri europei; il Collegio non ha ritenuto l'insieme della prassi UE sufficiente a imporre una diversa decisione per l'esercizio in contestazione.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 comma 5-bis (introdotto dalla L. n. 130 del 2022)

  Richiamato dall'appellata in tema di onere della prova: la norma è successiva e non applicabile ratione temporis al caso 2017; inoltre il Collegio non ha ritenuto la mancata attivazione di alcuni adempimenti procedurali (es. richiesta di parere MISE) determinante per esito del giudizio.

Massime di principio

• La valutazione dell'"innovatività" richiesta per il credito d'imposta R&S può essere effettuata anche con riferimento al miglioramento o all'implementazione tecnologica rilevante per la singola impresa (efficientamento di processi, digitalizzazione, nuovi processi produttivi) e non è necessariamente circoscritta a progressi misurabili a livello di settore o dell'umanità tutta.
• Per giudicare ammissibilità ratione temporis si applica il quadro normativo e di prassi vigente nell'esercizio contestato: interventi normativi o di prassi sopravvenuti non si applicano retroattivamente a meno che il legislatore non li abbia espressamente qualificati come retroattivi o interpretativi.
• I manuali e le comunicazioni UE (es. Manuale di Frascati vs Manuale di Oslo, Comunicazioni CE) sono strumenti interpretativi utili ma non hanno automaticamente valore vincolante che sovrascriva la normativa nazionale e la prassi amministrativa del periodo in esame.
• Le spese per il personale possono essere ammesse se il personale (compreso quello direttivo o amministratori) è effettivamente impiegato in attività di ricerca e sviluppo: l'esclusione generica di "personale amministrativo/contabile/commerciale" non implica automaticamente l'inammissibilità di tutte le figure dirigenziali o degli amministratori.
• L'assenza di alcuni adempimenti procedurali (p.es. richiesta di parere MISE) o di un parere specifico non è necessariamente decisiva se, alla prova dei fatti, è dimostrato che le attività rientrano nei requisiti sostanziali del beneficio per il periodo di riferimento.
• In contenziosi tributari relativi a crediti d'imposta per R&S il giudice valuta il progetto nel suo complesso, dando rilievo all'oggettiva esistenza di un "quid pluris" innovativo ed ai risultati attesi per l'impresa, più che a una lettura formalistica che richieda un impatto su scala superiore all'impresa medesima.
• Se una parte della spesa contestata rappresenta la componente prevalente del credito (es. 98%), il giudice valuterà con attenzione la natura sostanziale di tali costi, ma la loro mera incidenza percentuale non esclude automaticamente la loro ammissibilità se risulta documentata la loro connessione con attività di R&S.