Circolare n. 168 del 29/05/2019

Operazione di riorganizzazione societaria del TPL e trattamento IVA dei contributi regionali

L'interpello riguarda una complessa riorganizzazione della gestione regionale del trasporto pubblico locale ferroviario e della navigazione interna. La società Alfa, controllata da Gamma e indirettamente partecipata dalla Regione Beta, viene individuata come soggetto deputato alla gestione delle infrastrutture e di ulteriori attività connesse al TPL, con conseguenti riflessi sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA.

Fattispecie e articolazione dell'operazione

Il progetto descritto nell'istanza si sviluppa in più fasi:

• assegnazione da Gamma alla Regione Beta del 100% della partecipazione in Alfa, a valore di patrimonio netto;
• scissione parziale di Gamma in favore di Alfa, in neutralità fiscale ai sensi dell'articolo 173 del TUIR, con assegnazione alla beneficiaria del parco rotabile, anche in leasing, del personale operativo della rete ferroviaria e delle vie navigabili, nonché del personale direzionale amministrativo;
• prosecuzione del servizio TPL sulla base del contratto di servizio in essere tra Gamma e la Regione Beta;
• attribuzione ad Alfa della gestione infrastrutturale del ramo ferroviario e delle vie navigabili, compresa la gestione del rilascio dei contrassegni di navigazione;
• subentro di Alfa nella predisposizione delle gare per l'affidamento del servizio TPL e nella gestione dei relativi contratti di servizio.

Nel quadro normativo regionale richiamato nell'istanza, Alfa è destinata a svolgere attività di gestione e manutenzione delle infrastrutture ferroviarie e di navigazione interna, oltre ad attività connesse al TPL, come la proposta del piano di bacino, la progettazione dei servizi, la strutturazione del piano tariffario, la determinazione degli standard gestionali, il monitoraggio della qualità e il controllo dei servizi. La Regione Beta trasferisce ad Alfa le risorse finanziarie necessarie allo svolgimento delle attività attribuite.

Quesiti posti dal contribuente

La società chiede chiarimenti su due profili principali:

• il corretto trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette, dell'assegnazione della partecipazione in Alfa alla Regione Beta e della successiva scissione parziale di Gamma;
• il trattamento IVA dei contributi che la Regione Beta erogherà ad Alfa e, per suo tramite, agli affidatari del servizio TPL, nonché delle altre operazioni attive e passive poste in essere da Alfa nell'ambito della sua operatività complessiva.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Per le imposte dirette, l'istante ritiene che:

• il trasferimento della partecipazione in Alfa alla Regione determini una plusvalenza in capo a Gamma, pari alla differenza tra il valore di patrimonio netto e il valore di carico della partecipazione;
• la successiva scissione parziale di Gamma sia fiscalmente neutra, in continuità dei valori di libro, ai sensi dell'articolo 173 del TUIR, senza emissione o assegnazione di azioni o quote, poiché la Regione è unico socio di entrambe le società.

Per l'IVA, l'istante sostiene che:

• i contributi regionali destinati al finanziamento del servizio minimo TPL abbiano natura di mere movimentazioni finanziarie, in assenza di vincolo sinallagmatico, e siano quindi fuori campo IVA;
• i costi sostenuti da Alfa per acquisti di beni e servizi siano integralmente detraibili, in quanto strettamente connessi ai ricavi derivanti dall'utilizzo dell'infrastruttura e dalle attività svolte;
• nel comparto navigazione, i contributi in conto esercizio della Regione e i corrispettivi per transito, noleggio, uso dell'infrastruttura e rilascio dei contrassegni di navigazione abbiano natura di corrispettivo e siano quindi imponibili IVA, con conseguente detraibilità dell'imposta sugli acquisti correlati.

Normativa e prassi richiamate

L'Agenzia richiama, per le imposte dirette:

• l'articolo 86, comma 1, lettera c), e comma 3, del TUIR, in tema di assegnazione ai soci di beni patrimoniali e tassazione della plusvalenza;
• l'articolo 9 del TUIR, per l'individuazione del valore normale della partecipazione assegnata;
• l'articolo 173 del TUIR, per la disciplina fiscale della scissione.

Per l'IVA vengono richiamati:

• l'articolo 2, terzo comma, lettera a), del d.P.R. n. 633 del 1972, relativo ai contributi fuori campo IVA;
• l'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e l'articolo 168 della direttiva 2006/112/CE, sul diritto alla detrazione;
• la giurisprudenza della Corte di Giustizia, in particolare la sentenza 5 luglio 2018, causa C-544/16, sul nesso diretto tra prestazione e corrispettivo;
• la circolare n. 34/E del 21 novembre 2013, le risoluzioni n. 21/E del 16 febbraio 2005 e n. 16/E del 27 gennaio 2006, nonché la circolare n. 20/E dell'11 maggio 2015 e ulteriori documenti di prassi in materia di detrazione.

Parere dell'Agenzia delle Entrate sulle imposte dirette

L'Agenzia conferma che, in caso di assegnazione ai soci di beni patrimoniali, concorre al reddito la plusvalenza data dalla differenza tra valore normale e costo fiscalmente riconosciuto. Nel caso specifico, il valore normale della partecipazione deve essere determinato secondo l'articolo 9 del TUIR.

L'Amministrazione prende atto della rappresentazione secondo cui la partecipazione in Alfa, al momento dell'assegnazione, sarebbe composta esclusivamente da crediti tributari e disponibilità liquide, e che, per effetto della prolungata inattività operativa, non emergerebbero plusvalori latenti né avviamento. Tuttavia precisa che tale valutazione è di fatto e, quindi, non può essere verificata in sede di interpello, restando ferme le ordinarie potestà di controllo.

Quanto alla scissione parziale di Gamma a beneficio di Alfa, l'Agenzia conferma che l'operazione dovrà essere effettuata nel rispetto dell'articolo 173 del TUIR, anche per il rinvio ai commi 5 e 6 dell'articolo 172, nonché delle altre disposizioni del TUIR relative alla fiscalità dei soci. In sostanza, la neutralità fiscale prospettata è ammissibile se l'operazione è realizzata nel rispetto delle condizioni previste dalla norma.

Parere dell'Agenzia delle Entrate sui contributi ai fini IVA

Sul versante IVA, l'Agenzia richiama il principio secondo cui una prestazione è imponibile solo se esiste un rapporto giuridico con scambio sinallagmatico e un nesso diretto tra il servizio fornito e il corrispettivo ricevuto. I contributi sono rilevanti ai fini IVA solo quando costituiscono il compenso per un obbligo di dare, fare, non fare o permettere.

Applicando tali principi al caso concreto, l'Agenzia osserva che il rapporto tra Alfa e la Regione Beta è regolato da una legge regionale che attribuisce alla società funzioni di gestione e manutenzione delle infrastrutture, nonché compiti ulteriori in materia di TPL. Tuttavia, sulla base di quanto rappresentato dall'istante, manca una convenzione che disciplini diritti e obblighi reciproci e, inoltre, non sussistono:

• un vantaggio diretto ed esclusivo in capo alla pubblica amministrazione;
• una clausola risolutiva espressa;
• una previsione di risarcimento danni per inadempimento;
• elementi idonei a configurare responsabilità contrattuale.

In assenza di tali presupposti e di una convenzione tra Regione e società, i contributi erogati dalla Regione Beta ad Alfa per il servizio TPL minimo sono qualificati come contributi fuori dal campo di applicazione dell'IVA, ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del d.P.R. n. 633 del 1972.

Diversa è la conclusione per il comparto navigazione: i contributi in conto esercizio ricevuti da Alfa dalla Regione Beta, destinati alla copertura totale o parziale dei costi di manutenzione ordinaria e straordinaria e degli investimenti nelle vie di navigazione, hanno natura di corrispettivo perché disciplinati da apposite convenzioni che prevedono prestazioni reciproche. Sono quindi imponibili IVA, così come sono imponibili i corrispettivi percepiti da terzi per transito, noleggio, uso dell'infrastruttura e rilascio dei contrassegni di navigazione.

Detrazione dell'IVA sugli acquisti

L'Agenzia afferma che la percezione di erogazioni di natura contributiva non incide, di per sé, sul diritto alla detrazione. La detrazione è ammessa nella misura in cui i beni e servizi acquistati siano utilizzati per effettuare operazioni imponibili o assimilate.

Pertanto, Alfa potrà detrarre l'IVA relativa agli acquisti di beni e servizi solo se e nella misura in cui tali acquisti siano funzionali a operazioni a valle soggette a imposta o assimilate ai fini della detrazione. La detraibilità non è quindi automatica, ma dipende dalla destinazione concreta dei beni e dei servizi acquistati.

Conclusioni operative

In sintesi, la risposta dell'Agenzia distingue nettamente tra i diversi profili dell'operazione:

• sul piano delle imposte dirette, conferma la tassazione della plusvalenza da assegnazione della partecipazione, ferma restando la questione di fatto sul valore normale, e la neutralità della scissione se realizzata secondo l'articolo 173 del TUIR;
• ai fini IVA, qualifica come fuori campo i contributi regionali per il TPL minimo, per mancanza di un rapporto sinallagmatico contrattuale;
• considera invece imponibili i contributi e i corrispettivi del comparto navigazione regolati da convenzioni;
• riconosce la detrazione dell'IVA sugli acquisti soltanto nei limiti in cui i beni e servizi siano impiegati per operazioni imponibili o assimilate.