Cassazione Civile, Sentenza n. 14465/2024 del 23/05/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'imposizione dell'imposta di registro per l'atto di trasformazione di una s.r.l. in fondazione. L'Agenzia delle Entrate ha emesso avviso di liquidazione escludendo l'applicazione dell'art. 4 della Tariffa (imposta in misura fissa) per mancanza del presupposto soggettivo, e ha applicato l'art. 9 (imposta proporzionale del 3%) sulla base imponibile di € 5.631.241,00, oltre all'imposta catastale. La Fondazione ha impugnato sostenendo che la trasformazione, essendo atto formato da una società, rientra nell'art. 4 e quindi è soggetta a imposta in misura fissa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto infondato il motivo relativo all'uso di atti successivi (conferimenti effettuati dopo la trasformazione) per qualificare l'atto imponibile, richiamando la disciplina attuale dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 che impone di valutare solo gli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo elementi extratestuali. Ha inoltre escluso l'applicabilità dell'art. 9, ritenendo che l'art. 4, lett. c) (che comprende le modifiche statutarie e le trasformazioni operate da società di qualsiasi tipo e oggetto) si applica alla trasformazione eterogenea regressiva da s.r.l. a fondazione. Il motivo con riferimento all'art. 360 n.5 è stato dichiarato inammissibile per ragioni formali (ipotesi di doppia conforme). Per la novità della questione le spese sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico imposta di registro)

  art. 4; art. 9; art. 20; art. 50; Tariffa, Parte Prima, lett. c

  Art. 4 lett. c: comprende le modifiche statutarie e le trasformazioni operate da società di qualsiasi tipo e oggetto, quindi la trasformazione della s.r.l. in fondazione è soggetta ad imposta in misura fissa. Art. 9: norma residuale per atti aventi oggetto prestazioni patrimoniali onerose; non applicabile alla trasformazione societaria priva di corrispettivo. Art. 20 (nella versione post legge di bilancio 2018): impone di interpretare l'atto sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo elementi extratestuali per qualificare l'imponibilità.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Ha modificato l'art. 20 del T.U. imponendo che l'interpretazione dell'atto per fini impositivi si svolga solo sulla base degli elementi contenuti nell'atto stesso, vietando l'utilizzo di elementi estranei/collegati all'atto per determinarne la natura fiscale.

• d.lgs. 26 ottobre 1990, n. 347

  Norma citata in relazione all'applicazione dell'imposta catastale in misura fissa connessa all'atto impugnato; la Corte non ha ritenuto risolutivo l'uso dell'art. 9 per giustificare l'imposizione proporzionale.

• Codice civile

  artt. 2500-septies; 2500-octies

  Richiamati per la disciplina delle trasformazioni eterogenee (regressive e progressive); la Corte ha ritenuto che la fattispecie di trasformazione regressiva da s.r.l. a fondazione rientri tra le trasformazioni societarie contemplate dall'art. 4 della Tariffa.

• Statuto del contribuente

  Consente di valorizzare atti collegati ed elementi extratestuali solo se applicabili secondo le garanzie procedurali previste; la Corte ha ricordato che, in assenza di tali presupposti, gli elementi extratestuali non possono essere usati per qualificare l'atto ai fini dell'imposta di registro.

• Giurisprudenza e decisioni costituzionali citate

  Cass. Sez. U., 25 luglio 2022, n. 23051; Cass. Sez. 5, 5 ottobre 2021, n. 26878; Cass. Sez. 5, 18 giugno 2021, n. 17486; Corte Cost., sentt. n. 158/2020 e n. 39/2021

  Le pronunce di legittimità sono richiamate per confermare che il requisito dell'oggetto commerciale riguarda gli enti diversi dalle società (non le società) e per ricordare principi sulla tassazione delle trasformazioni; le sentenze costituzionali hanno superato i dubbi di legittimità relativi alla riforma dell'art. 20 e alla sua retroattività.

Massime di principio

• La trasformazione di una società (anche eterogenea, da s.r.l. a fondazione) costituisce una modifica statutaria della società e, ai fini dell'imposta di registro, rientra nell'art. 4 della Tariffa Parte Prima e va assoggettata a imposta in misura fissa, indipendentemente dal tipo o dall'oggetto sociale.
• Non sono rilevanti, ai fini della qualificazione fiscale dell'atto presentato per la registrazione, elementi o atti successivi o estranei all'atto stesso: dopo le modifiche introdotte dalla legge n. 205/2017 e come chiarito dalla giurisprudenza, l'interpretazione si fonda sugli elementi desumibili dall'atto medesimo salvo applicazione dell'art. 10-bis con le relative garanzie procedurali.
• L'art. 9 (imposta proporzionale) è norma residuale che si applica principalmente agli atti aventi per oggetto prestazioni patrimoniali onerose (con corrispettivo); una trasformazione senza corrispettivo non rientra in tale ambito.
• Se in precedenza l'atto costitutivo o i conferimenti sono già stati assoggettati a imposta proporzionale, la trasformazione non giustifica una nuova tassazione proporzionale che implicherebbe duplicazione impositiva.
• In sede di impugnazione, i motivi richiamanti omissioni di fatto (art. 360, n.5 c.p.c.) possono risultare inammissibili in ipotesi di doppia conforme, salvo indicazione chiara delle ragioni fattuali differenti tra i due gradi di merito.
• In caso di questioni nuove o prive di precedenti consolidati, la compensazione delle spese processuali può essere disposta dal giudice.