Cassazione Civile, Ordinanza n. 18424/2023 del 28/06/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relativo all’anno d’imposta 2007, emesso a seguito di rettifica del reddito d’impresa di una società commerciale. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso della contribuente e la Commissione tributaria regionale aveva confermato la decisione, ritenendo: valida la sottoscrizione dell’atto per effetto di delega di firma al funzionario che lo aveva sottoscritto; legittima l’acquisizione, nel corso della verifica, della documentazione e degli assegni custoditi in cassaforte, poiché consegnati spontaneamente dall’incaricato della società senza una coazione rilevante; infondata la tesi difensiva secondo cui gli assegni non costituivano ricavi occultati o utilità imponibili, ma un prestito infruttifero o comunque somme non rilevanti ai fini fiscali. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto quattro motivi: 1) violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e della disciplina sulla delega, sostenendo l’invalidità dell’avviso per carenza di delega valida e di prova sulla qualifica del delegato; 2) violazione delle norme sulle verifiche fiscali e dei parametri convenzionali ed eurounitari sul consenso e sulla tutela della sfera privata, sostenendo che l’apertura della cassaforte sarebbe avvenuta in condizione di coazione psicologica e quindi senza valido consenso, con conseguente inutilizzabilità della documentazione; 3) omesso esame di fatti decisivi e violazione delle norme processuali tributarie, censurando la valutazione delle prove che, a suo dire, dimostravano la natura di prestito infruttifero degli assegni e non di ricavi non contabilizzati; 4) invocazione dello ius superveniens in materia di sanzioni tributarie, chiedendo l’applicazione retroattiva del regime più favorevole introdotto dal d.lgs. n. 158/2015.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto solo il quarto motivo, relativo al trattamento sanzionatorio, perché la sopravvenuta riforma del sistema delle sanzioni amministrative tributarie si applica retroattivamente in forza del favor rei quando il giudizio non è ancora definitivo nella parte sanzionatoria. Ha invece rigettato il primo e il secondo motivo, ritenendo valida la sottoscrizione dell’avviso mediante delega di firma e legittima l’acquisizione della documentazione in cassaforte in presenza di consegna spontanea, non essendo necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica fuori dai casi di apertura coattiva. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo, perché generico, privo della necessaria specificità sul fatto storico decisivo asseritamente omesso e sostanzialmente diretto a sollecitare una rivalutazione del merito probatorio. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  "Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato"

  La sottoscrizione dell’avviso può essere validamente effettuata da un funzionario delegato; la delega di firma realizza un decentramento interno e non richiede, in quanto tale, le forme e i presupposti della delega di funzioni.

• artt. 1, 4 e 17 d.lgs. n. 165/2001

  Richiamati dalla ricorrente per sostenere che la delega dovesse rispettare i requisiti della delega di funzioni; la Corte ha escluso l’applicabilità della disciplina della delega di funzioni alla delega di firma.

• art. 52 d.P.R. n. 633/1972

  L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria solo per l’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti e mobili; non è richiesta quando la ricerca avvenga con il libero consenso del contribuente.

• art. 33 d.P.R. n. 600/1973

  Il richiamo alla disciplina IVA estende alle imposte dirette la regola sull’autorizzazione del Procuratore della Repubblica per l’apertura coattiva; non opera in caso di accesso consensuale.

• art. 7 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno della tesi della tutela della sfera privata e del divieto di auto-incriminazione; la Corte non ha ravvisato violazione in presenza di consenso libero alla consegna della documentazione.

• art. 8 CEDU

  Richiamato dalla ricorrente; la Corte ha ribadito che il problema si risolve nell’accertamento in fatto della coazione o del consenso, rimesso al giudice di merito.

• art. 584 del Trattato dell'Unione Europea

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro dei parametri sovranazionali invocati contro l’acquisizione della documentazione.

• protocollo n. 2 allegato ai Trattati sull'Unione Europea

  Richiamato dalla ricorrente nel medesimo contesto difensivo sui limiti dell’acquisizione probatoria.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Usato per denunciare violazioni di legge; la Corte ha respinto i motivi ritenuti infondati.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Nel testo novellato consente di denunciare solo l’omesso esame di un fatto storico decisivo, non la semplice insufficiente valutazione di elementi istruttori o la rivalutazione del merito.

• artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Per dedurre validamente l’omesso esame di un fatto decisivo, il ricorrente deve indicare specificamente il fatto storico, il dato da cui risulta, il momento della discussione processuale e la sua decisività.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1992

  Come modificato dal d.lgs. n. 158/2015, introduce la sanzione più favorevole applicabile retroattivamente nei giudizi ancora pendenti per effetto del favor rei.

• art. 15, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 158/2015

  Ha inciso sul sistema sanzionatorio tributario e, per la parte non definitiva del provvedimento, opera retroattivamente in senso più favorevole al contribuente.

• art. 32 d.lgs. n. 158/2015

  È la disposizione che fissa l’entrata in vigore della riforma sanzionatoria, ritenuta applicabile ai procedimenti ancora in corso.

• art. 111 Cost.

  Richiamato insieme alle norme processuali a sostegno della censura sul mancato esame di fatti decisivi.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo sul mancato esame delle prove e delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario.

Massime di principio

• La delega al funzionario per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento ha natura di delega di firma e non di delega di funzioni: si tratta di un mero decentramento interno, imputabile comunque all’ufficio, per il quale non sono richiesti specifici requisiti formali ulteriori come temporaneità o motivazione, salvo diversa contestazione puntuale e tempestiva.
• In materia di verifiche fiscali, l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria soltanto per l’apertura coattiva di contenitori o locali sigillati; se la documentazione è consegnata spontaneamente dal contribuente o da un suo incaricato, l’autorizzazione non è necessaria.
• La validità del consenso prestato all’acquisizione della documentazione è un accertamento di fatto rimesso al giudice di merito; in cassazione non è consentito sostituire tale valutazione con una diversa ricostruzione del materiale probatorio.
• Nel giudizio di cassazione, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo richiede una censura specifica e autosufficiente: il ricorrente deve indicare il fatto storico trascurato, il dato da cui risulta, il momento in cui è stato discusso e la sua decisività; non è sufficiente elencare documenti o prove che si assumono non valutati.
• Il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. non consente di censurare la mera insufficienza o non condivisibilità della valutazione probatoria, né di chiedere una nuova valutazione del merito.
• La riforma del sistema sanzionatorio tributario più favorevole si applica retroattivamente ai giudizi non ancora definiti nella parte sanzionatoria, in forza del principio del favor rei.

Come è indicizzato