Sentenza del 02/02/2018 n. 41 - Comm. Trib. Prov. Ferrara

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro, contestandone il difetto di motivazione e la riqualificazione dell'operazione effettuata dall'Agenzia delle Entrate. L'atto notarile comprendeva due autonome cessioni di quote della società "T." s.r.l.: l'88% ceduto da S.C. e il 12% ceduto da L.C., entrambe a favore di "G." s.r.l. L'Ufficio aveva riqualificato la cessione complessiva delle quote, pari al 100% del capitale sociale, come cessione di azienda, applicando l'imposta proporzionale e liquidando euro 15.640,00 oltre interessi, invece dell'imposta fissa. Il ricorrente ha sostenuto che la cessione di quote produce effetti giuridici diversi dalla cessione d'azienda e che le due disposizioni negoziali dovevano essere considerate autonomamente, anche se inserite in un unico documento notarile.

La decisione

La Commissione ha accolto il ricorso e annullato l'avviso di liquidazione. Ha ritenuto che, alla luce della modifica dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 introdotta dalla legge di Bilancio 2018, l'imposta debba essere determinata sulla base dell'atto presentato alla registrazione, dei suoi elementi testuali e dei suoi effetti giuridici, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati. La cessione, anche totalitaria, di quote o azioni non può quindi essere riqualificata come cessione di azienda per applicare un'imposta proporzionale. La Commissione ha inoltre riconosciuto che le cessioni del 12% e dell'88%, pur contenute in un unico atto notarile, costituiscono autonome disposizioni negoziali rilevanti ai fini dell'imposta di registro. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell'imposta di registro)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La norma, nella formulazione vigente dal 1° gennaio 2018, impone di qualificare l'atto sulla base del suo contenuto e degli effetti giuridici risultanti dall'atto stesso, escludendo la riqualificazione fondata su elementi esterni, su atti collegati o sulla causa economica complessiva dell'operazione. La cessione totalitaria di quote non può essere equiparata alla cessione di azienda.

• Art. 21, comma 1, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Le diverse disposizioni negoziali contenute in un unico documento possono conservare autonoma rilevanza ai fini dell'imposta di registro. Nel caso esaminato, le cessioni del 12% e dell'88% sono state considerate due contratti distinti, sebbene formalizzati nello stesso atto notarile.

• Art. 2560 del codice civile

  Nella cessione d'azienda il cedente, salvo liberazione da parte dei creditori, rimane responsabile dei debiti anteriori inerenti all'esercizio dell'azienda. Tale effetto è diverso da quello della cessione di quote, nella quale i debiti restano a carico della società e il socio cedente, in assenza di specifiche pattuizioni, non ne risponde personalmente.

• Art. 53 della Costituzione

  L'Agenzia delle Entrate ha richiamato il principio di capacità contributiva per sostenere una lettura sostanziale dell'operazione. La Commissione, tuttavia, ha ritenuto prevalente il dato normativo dell'art. 20 nella versione modificata, che limita l'interpretazione agli elementi dell'atto registrato.

• Legge di Bilancio 2018

  La modifica dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 è stata considerata dalla Commissione come norma chiarificatrice, applicabile anche alle situazioni anteriori, e diretta a escludere l'assimilazione fiscale tra cessione totalitaria di partecipazioni e cessione d'azienda.

• Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 35/E del 2 aprile 2015

  La risoluzione riconosce l'autonoma rilevanza delle diverse cessioni di quote contenute in un unico documento ai sensi dell'art. 21 del Testo unico dell'imposta di registro. Secondo la decisione, tale principio resta valido anche dopo la modifica dell'art. 20.

Massime di principio

• La cessione, anche totalitaria, di quote o azioni di una società non deve essere automaticamente trattata fiscalmente come una cessione d'azienda: i due negozi hanno oggetto ed effetti giuridici differenti.
• Per gli atti soggetti all'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, l'Amministrazione finanziaria deve basarsi principalmente sul contenuto dell'atto registrato e sugli effetti giuridici che esso produce, senza ricostruire l'operazione attraverso elementi esterni o atti collegati.
• Un unico atto notarile può contenere più autonome disposizioni negoziali. Se vi sono diversi cedenti e diverse partecipazioni, ciascuna cessione può rilevare separatamente ai fini dell'imposta di registro.
• La forma unitaria del documento non determina necessariamente l'unitarietà del contratto: occorre distinguere il documento che contiene le dichiarazioni dalla pluralità dei negozi giuridici in esso formalizzati.
• In presenza di una cessione di partecipazioni, la riqualificazione in cessione d'azienda è contestabile quando l'Ufficio si fonda soltanto sul fatto che il trasferimento del 100% delle quote consenta all'acquirente di controllare integralmente la società.
• La disciplina concreta può dipendere dalla data dell'atto, dalla versione applicabile dell'art. 20, dal contenuto testuale del contratto e dall'eventuale presenza di ulteriori negozi o clausole; pertanto, casi simili devono essere valutati considerando l'atto specifico e la giurisprudenza vigente.