Cassazione Civile, Sentenza n. 7849/2020 del 16/04/2020

Esito

La controversia

La controversia riguardava tre avvisi di accertamento emessi dalla concessionaria per la riscossione del Comune di Grottaferrata per T.A.R.S.U. relativa agli anni 2007, 2009 e 2010, a fronte di una ritenuta infedele dichiarazione per la maggiore superficie imponibile dell’immobile. Gli avvisi furono notificati congiuntamente il 10 agosto 2012. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con sentenza del 10 giugno 2014, aveva rigettato il ricorso del contribuente; la Commissione Tributaria Regionale di Roma, con sentenza del 2 ottobre 2015, aveva rigettato l’appello, ritenendo tempestivi gli accertamenti, adeguatamente motivati gli avvisi, imputabile al contribuente l’infedeltà dichiarativa e ancora vigente la T.A.R.S.U. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato in quattro motivi: 1) violazione dell’art. 72 del D.Lgs. n. 507/1993, sostenendo la decadenza dell’ente dalla riscossione dei crediti; 2) violazione delle norme sull’obbligo di motivazione degli atti amministrativi e tributari, per insufficiente indicazione dei presupposti di fatto e di diritto della maggiore imposizione; 3) violazione degli artt. 3, 4 e 5 del D.Lgs. n. 472/1997, contestando l’addebito di dichiarazione infedele in assenza di modifiche alla situazione e consistenza dell’immobile acquistato nel 1985; 4) violazione dell’art. 23 Cost. e delle norme in materia di T.I.A., sostenendo che la T.A.R.S.U. fosse stata abrogata dal 1° gennaio 2010.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e quattro i motivi. Sul primo, ha stabilito che gli avvisi di accertamento per gli anni dal 2007 al 2010 erano soggetti al termine di decadenza quinquennale previsto dall’art. 1, comma 161, della L. n. 296/2006, e che la notifica del 10 agosto 2012 era tempestiva rispetto alla scadenza del 31 dicembre 2012. Sul secondo, ha ritenuto sufficiente la motivazione degli avvisi, che indicavano la maggiore superficie accertata e consentivano al contribuente di comprendere e contestare la pretesa; non era necessario riportare ogni fonte probatoria o allegare atti generali comunali, potendo la prova dei presupposti essere sviluppata nella fase contenziosa. Sul terzo, ha affermato che, in caso di denuncia originaria incompleta o infedele, l’obbligo dichiarativo si rinnova annualmente e l’ente può contestare al contribuente la difformità della superficie imponibile, anche se già nota al precedente possessore; l’eventuale incolpevole ignoranza della precedente denuncia non esclude tale possibilità. Sul quarto, ha ritenuto che la T.A.R.S.U. fosse ancora applicabile nel 2010: la successione normativa e le disposizioni transitorie avevano mantenuto le discipline previgenti sino alla concreta attuazione del nuovo prelievo, e la soppressione dei prelievi sui rifiuti è intervenuta dal 1° gennaio 2013 con la T.A.R.E.S. Nessuna spesa è stata liquidata nel giudizio di cassazione, poiché l’intimata non si è costituita. La Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento, da parte del contribuente, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 71 D.Lgs. n. 507/1993

  Ai fini della riscossione del tributo l’ente impositore, ai sensi del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 71, può procedere all’emissione di un avviso di accertamento quando il contribuente non abbia presentato la denunzia prescritta dal precedente art. 70, oppure nel caso in cui ritenga che la denuncia presentata sia infedele o incompleta.

  L’ente può emettere un avviso di accertamento quando la denuncia T.A.R.S.U. sia omessa, infedele o incompleta.

• art. 72, comma 1, D.Lgs. n. 507/1993

  Secondo quanto già ritenuto da questa Corte, in tema di T.A.R.S.U., il D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 72, comma 1, attribuisce ai Comuni la facoltà eccezionale, non suscettibile di applicazioni estensive, di procedere direttamente alla liquidazione della tassa ed alla conseguente iscrizione a ruolo sulla base dei ruoli dell’anno precedente, purchè sulla base di dati ed elementi già acquisiti e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione, sicchè, salvo il caso di omessa denuncia o incompleta dichiarazione da parte del contribuente, non occorre la preventiva notifica di un atto di accertamento.

  La liquidazione diretta sulla base dei ruoli dell’anno precedente è consentita solo in via eccezionale, quando i dati già acquisiti siano invariati; non si estende ai casi di omissione o incompletezza dichiarativa, per i quali è necessario l’accertamento.

• art. 1, comma 161, L. n. 296/2006

  Gli avvisi di accertamento in rettifica o d’ufficio devono essere notificati a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.

  Gli avvisi di accertamento in rettifica o d’ufficio relativi ai tributi locali sono soggetti al termine di decadenza quinquennale indicato dalla disposizione.

• art. 1, comma 172, L. n. 296/2006

  Tale disciplina ha aumentato a cinque anni il termine di decadenza, essendo stato abrogato dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 172, con decorrenza dall’1 luglio 2007, il previgente D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 71, comma 1, che prevedeva, invece, il termine triennale.

  Dal 1° luglio 2007 il termine triennale previsto dalla disciplina previgente è stato sostituito, per gli accertamenti in questione, dal termine quinquennale.

• art. 72 D.Lgs. n. 507/1993 (termine di formazione e notifica del ruolo)

  In tal caso, infatti, opera il più breve termine annuale di cui al D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 72, secondo cui la formazione e la notifica del ruolo debbono aver luogo entro l’anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo, termine annuale applicabile anche in caso di liquidazione in base a denuncia tardiva o ad accertamento, ma con diversa decorrenza, e cioè entro l’anno successivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denuncia ovvero l’avviso di accertamento è notificato.

  Quando il Comune sceglie la riscossione tramite ruolo, si applica il termine annuale per la formazione e la notifica del ruolo, con decorrenza differenziata in caso di denuncia tardiva o di avviso di accertamento.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  Un tale estensione dell’obbligo motivazionale soddisfa del resto la declinazione di legittimità di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7, che a sua volta richiama la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, secondo cui l’amministrazione finanziaria è tenuta ad indicare nei suoi atti “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”.

  L’atto impositivo deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa, in misura sufficiente a renderne comprensibili gli elementi costitutivi e a consentire una piena difesa.

• art. 3 L. n. 241/1990

  Un tale estensione dell’obbligo motivazionale soddisfa del resto la declinazione di legittimità di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7, che a sua volta richiama la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, secondo cui l’amministrazione finanziaria è tenuta ad indicare nei suoi atti “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”.

  La motivazione dell’atto amministrativo deve esporre i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione; nell’avviso T.A.R.S.U. ciò deve consentire di identificare la pretesa e predisporre la difesa.

• art. 1, comma 162, L. n. 296/2006

  Tale norma, che ha sostituito il D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 71, comma 2, abrogato dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 172, ricalcando sostanzialmente gli obblighi motivazionali richiesti in linea generale dello Statuto del contribuente, impone, dunque, esclusivamente che, previa enunciazione del criterio astratto, vengano specificati gli elementi su cui si fonda la ripresa a tassazione, necessari per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa.

  Per gli accertamenti T.A.R.S.U. è sufficiente esporre il criterio applicato e gli elementi concreti della ripresa, purché consentano al contribuente di comprendere e contestare la pretesa.

• art. 76 D.Lgs. n. 507/1993

  Tuttavia, qualora l’originaria denunzia sia stata incompleta, infedele oppure omessa, l’obbligo di formularla si rinnova annualmente, in quanto ad ogni anno solare corrisponde un’obbligazione tributaria, con la conseguenza che l’inottemperanza a tale obbligo, sanzionata dal cit. D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 76, comporta l’applicazione della sanzione anche per gli anni successivi al primo.

  La violazione dell’obbligo dichiarativo che si rinnova annualmente può comportare l’applicazione della sanzione anche per le annualità successive alla prima.

• art. 49 D.Lgs. n. 22/1997

  La soppressione della T.A.R.S.U., quindi, non ha comportato l’immediata abrogazione della relativa disciplina istitutiva ma, secondo il cennato regime transitorio, – detta imposta rimaneva in vigore (con la conseguente disciplina regolamentare adottata dai Comuni: D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 68) almeno sino al 19 giugno 2006 (il D.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, è stato pubblicato sulla G.U. n. 129 del 4 giugno 1999 e, come appena sopra ricordato, il termine più breve istituito dal regime transitorio prevedeva una durata di almeno sette anni).

  La previsione di soppressione della T.A.R.S.U. era subordinata al regime transitorio per l’introduzione della tariffa e non determinava un’abrogazione immediata della tassa.

• art. 238, commi 1, 6 e 11, D.Lgs. n. 152/2006

  Laddove, allora, il legislatore del 2006 (D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 238, comma 11) ha previsto la salvaguardia delle “discipline regolamentari vigenti” (sino all’emanazione di un regolamento previsto dal D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 238, comma 6) e, con quelle, dei “provvedimenti attuativi del D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 cit.” (“sino alla data di entrata in vigore dei corrispondenti provvedimenti attuativi previsti dalla parte quarta del presente decreto”) ha, da un lato, conservato tutte le discipline regolamentari (e normative) a quel momento vigenti, – stante il mancato perfezionamento del regime transitorio di cui sopra si è detto, – e, dall’altro, ha esso stesso prorogato il regime transitorio previsto dal D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, art. 49 (e dal D.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, art. 11) onde evitare ogni soluzione di continuità “nel passaggio dalla preesistente normativa a quella prevista dalla parte quarta” del D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (art. 264, comma 1, lett. i).

  La salvaguardia delle discipline regolamentari e dei provvedimenti attuativi previgenti ha mantenuto il regime transitorio in essere sino all’adozione della disciplina attuativa corrispondente, evitando una cesura nell’imposizione sui rifiuti.

• art. 264, comma 1, lett. i), D.Lgs. n. 152/2006

  Laddove, allora, il legislatore del 2006 (D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 238, comma 11) ha previsto la salvaguardia delle “discipline regolamentari vigenti” (sino all’emanazione di un regolamento previsto dal D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 238, comma 6) e, con quelle, dei “provvedimenti attuativi del D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 cit.” (“sino alla data di entrata in vigore dei corrispondenti provvedimenti attuativi previsti dalla parte quarta del presente decreto”) ha, da un lato, conservato tutte le discipline regolamentari (e normative) a quel momento vigenti, – stante il mancato perfezionamento del regime transitorio di cui sopra si è detto, – e, dall’altro, ha esso stesso prorogato il regime transitorio previsto dal D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, art. 49 (e dal D.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, art. 11) onde evitare ogni soluzione di continuità “nel passaggio dalla preesistente normativa a quella prevista dalla parte quarta” del D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (art. 264, comma 1, lett. i).

  La continuità degli atti attuativi previgenti, fino all’entrata in vigore dei corrispondenti atti previsti dalla nuova disciplina, mantiene operante il regime transitorio e impedisce di ritenere automaticamente abrogata la T.A.R.S.U.

• art. 14, comma 46, D.L. n. 201/2011, convertito dalla L. n. 214/2011

  La complessiva soluzione legislativa in discorso è stata, quindi, mantenuta in vigore sino all’adozione (con il D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 14, convertito nella Legge 22 dicembre 2011 n. 214) di un nuovo tributo comunale (sui rifiuti e sui servizi, c.d. T.A.R.E.S.), secondo la cui disciplina (solo) a decorrere dall’I. gennaio 2013 “sono soppressi tutti i vigenti prelievi relativi alla gestione dei rifiuti urbani, sia di natura patrimoniale sia di natura tributaria, compresa l’addizionale per l’integrazione dei bilanci degli enti comunali di assistenza” (art. 14, comma 46).

  La soppressione generalizzata dei prelievi vigenti sui rifiuti è stata fissata dal legislatore dal 1° gennaio 2013, confermando che la T.A.R.S.U. era ancora applicabile nel 2010.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del contribuente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In conseguenza del rigetto del ricorso, ricorrono i presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Per gli accertamenti in rettifica o d’ufficio dei tributi locali, il termine di decadenza è quello quinquennale previsto dall’art. 1, comma 161, della L. n. 296/2006; quando invece la riscossione avviene tramite ruolo opera il termine annuale previsto dall’art. 72 del D.Lgs. n. 507/1993, con la decorrenza specifica stabilita per denuncia tardiva o accertamento.
• La liquidazione T.A.R.S.U. direttamente sulla base dei ruoli dell’anno precedente è una facoltà eccezionale, utilizzabile solo sulla base di dati ed elementi già acquisiti e rimasti invariati; in presenza di omissione, incompletezza dichiarativa o mutamento del possessore occorre procedere con l’accertamento pertinente.
• L’avviso di accertamento T.A.R.S.U. è adeguatamente motivato quando consente di individuare la pretesa, i suoi presupposti e gli elementi concreti della ripresa e permette una difesa piena. In caso di rettifica per variazione di superficie, tariffa o categoria, è sufficiente indicare la maggiore superficie o la diversa tariffa o categoria; non occorre allegare atti generali comunali né esporre nell’avviso tutte le fonti probatorie, ferma la prova dei presupposti nel successivo giudizio.
• Se la denuncia T.A.R.S.U. originaria è omessa, incompleta o infedele, l’obbligo di dichiarazione si rinnova annualmente, poiché a ogni anno solare corrisponde un’obbligazione tributaria; l’ente può contestare al contribuente la difformità della superficie imponibile anche se essa era già nota al precedente possessore e non era stata da questi dichiarata.
• La disciplina della T.A.R.S.U. non è stata immediatamente abrogata dalla previsione di introduzione della T.I.A. né dalla successiva normativa ambientale: le disposizioni di salvaguardia e transitorie hanno mantenuto i prelievi previgenti sino alla concreta sostituzione normativa. La T.A.R.S.U. era pertanto ancora applicabile per l’anno 2010.

Come è indicizzato