Sentenza del 07/05/2019 n. 3848 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l'avviso di accertamento relativo alle imposte dirette e all'IVA per l'anno 2011, con il quale erano stati recuperati a tassazione costi pari a 144.554 euro riferiti a 25 fatture emesse dalla società "F." s.r.l. L'Ufficio aveva ritenuto le fatture generiche e quindi non idonee a dimostrare l'inerenza dei costi. Tra i motivi di ricorso e di appello, il contribuente ha contestato soprattutto la validità formale dell'avviso, sottoscritto digitalmente ma notificato in modalità cartacea tramite messo, anziché mediante PEC. Ha inoltre dedotto violazioni procedurali, carenza di motivazione, violazione delle norme sull'inerenza dei costi e illegittima inversione dell'onere della prova.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale della Campania ha riformato la sentenza di primo grado, che aveva respinto il ricorso, e ha accolto il ricorso originario del contribuente. La CTR ha ritenuto che, per un avviso emesso anteriormente al 2018, la firma digitale fosse utilizzabile solo nell'ambito di una notificazione telematica tramite PEC. Poiché l'atto era stato notificato in forma cartacea e riportava soltanto l'indicazione a stampa del nominativo del funzionario, esso doveva considerarsi privo di sottoscrizione ai sensi dell'art. 42, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973. L'avviso è stato quindi dichiarato nullo per difetto di sottoscrizione. Le spese di entrambi i gradi di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 42, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione.

  La Commissione ha interpretato la norma nel senso che l'avviso di accertamento notificato in forma cartacea deve recare una sottoscrizione autografa. La sola firma digitale, se non accompagnata dalla trasmissione del documento informatico tramite PEC secondo le regole previste, non è stata ritenuta sufficiente e ha determinato la nullità dell'atto.

• Art. 2, comma 6, D.Lgs. n. 82/2005 (Codice dell'amministrazione digitale)

  Il Codice dell'amministrazione digitale non si applica alle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale.

  La CTR ha ritenuto che, nel periodo considerato, le regole del CAD sulla firma digitale non potessero essere utilizzate per sostituire la sottoscrizione autografa negli avvisi di accertamento notificati con modalità cartacea.

• Art. 109 T.U.I.R.

  La disposizione è stata richiamata in relazione alla deducibilità e all'inerenza dei costi, ma la CTR ha ritenuto assorbente il vizio formale dell'avviso, senza dover definire nel merito la fondatezza del recupero fiscale.

• Art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  La norma è stata invocata con riferimento alla detrazione IVA e alla prova dell'inerenza delle operazioni, ma la questione non è stata esaminata in via definitiva perché l'avviso è stato annullato per difetto di sottoscrizione.

• Art. 2697 c.c.

  Il contribuente aveva contestato l'inversione dell'onere della prova in materia di inerenza dei costi. Anche tale questione è rimasta assorbita dall'accoglimento dell'appello per il vizio formale dell'atto.

• Art. 24, legge n. 4/1929

  La norma è stata richiamata per contestare la mancata redazione preventiva di un processo verbale di constatazione, ma il relativo motivo è stato ritenuto infondato o comunque superato dall'accoglimento della censura principale.

Massime di principio

• Per gli avvisi di accertamento notificati in forma cartacea, la firma digitale apposta sul documento informatico può non essere sufficiente: occorre verificare la disciplina vigente al momento della notifica e, secondo l'orientamento accolto nella sentenza, la presenza di una sottoscrizione autografa.
• La firma digitale deve essere valutata insieme alla modalità di notificazione. La combinazione coerente è quella tra documento informatico firmato digitalmente e trasmissione tramite PEC; la stampa di un documento firmato digitalmente e la sua successiva notifica cartacea possono comportare un vizio di sottoscrizione.
• La mancanza della sottoscrizione richiesta dalla legge non costituisce una mera irregolarità, ma può determinare la nullità dell'avviso di accertamento, con conseguente annullamento dell'atto.
• Quando il giudice accoglie una censura formale idonea a travolgere l'intero avviso, può non esaminare le contestazioni relative al merito della pretesa, come l'inerenza dei costi, la genericità delle fatture o la ripartizione dell'onere della prova.
• La validità formale dell'atto deve essere valutata in base alle norme e alle modalità tecniche applicabili alla data di emissione e notificazione; pertanto, la soluzione della sentenza non va automaticamente estesa a tutti gli atti notificati in periodi successivi.