Sentenza del 18/12/2019 n. 33593 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva contestato alla S. s.r.l. la detrazione e il rimborso di IVA per 35.789 euro, oltre interessi e sanzioni, ritenendo abusiva l'operazione di acquisto dell'immobile utilizzato dalla F.V. s.n.c., agenzia assicurativa soggetta al regime di esenzione IVA. Secondo l'Ufficio, la S. s.r.l., avente la stessa compagine sociale della società operativa e priva di ulteriori significative attività, era stata utilizzata come soggetto interposto per acquistare l'immobile, detrarre l'IVA e concederlo poi in locazione alla F.V. s.n.c. La contribuente sosteneva invece che l'operazione fosse giustificata da ragioni imprenditoriali, in particolare dalle garanzie richieste dalla mandante M. Assicurazioni s.p.a. per assicurare la continuità dell'utilizzo dell'immobile da parte propria o di altro agente.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della società, ma la Commissione tributaria regionale dell'Umbria aveva riformato la decisione, ritenendo abusiva l'operazione. La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della contribuente. Ha stabilito che, in materia di IVA, il fondamento del divieto di abuso del diritto deriva direttamente dal diritto dell'Unione europea e dalla giurisprudenza della CGUE, in particolare dalla sentenza Halifax, e non dall'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, norma non applicabile all'IVA. La Corte ha ritenuto provati il vantaggio fiscale indebito e lo scopo essenziale di conseguirlo, considerata la coincidenza delle compagini sociali, la disponibilità sostanzialmente invariata dell'immobile da parte dell'agenzia assicurativa e l'assenza di valide ragioni economiche ulteriori rispetto al risparmio d'imposta. Ha inoltre escluso che la mancata redazione del processo verbale di constatazione rendesse illegittimo l'avviso di accertamento. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10

  L'attività assicurativa è soggetta a esenzione IVA; pertanto, il soggetto che esercita tale attività non avrebbe potuto detrarre l'IVA sull'acquisto dell'immobile destinato all'agenzia.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  atti, fatti e negozi [...] privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti

  La norma antielusiva, vigente all'epoca dei fatti, non era applicabile alla controversia IVA, sia per la sua collocazione sistematica nell'ambito delle imposte sui redditi, sia per l'elencazione tassativa delle operazioni cui si riferiva.

• D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  La disposizione disciplina oggi l'abuso del diritto e l'elusione fiscale, ma non è stata applicata ratione temporis nel caso esaminato; la Corte ne richiama la sostanziale equivalenza concettuale tra abuso ed elusione.

• D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 12

  La Corte ha escluso che la mancata redazione del processo verbale di constatazione o il mancato rispetto del termine di 60 giorni determinassero automaticamente l'illegittimità dell'avviso, non essendo il PVC sempre necessario per l'emissione dell'accertamento.

• L. n. 4 del 1929, art. 24

  le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale

  L'eventuale omissione del processo verbale non impedisce, di per sé, l'emissione dell'avviso di accertamento sulla base dell'autonoma valutazione dell'Amministrazione finanziaria.

• Art. 113 c.p.c.

  Il richiamo è stato ritenuto non pertinente o comunque inidoneo a incidere sulla decisione, poiché le censure non si collegavano adeguatamente alla ratio decidendi della sentenza impugnata.

• Art. 1344 c.c.

  È richiamato per analogia con il contratto in frode alla legge: abuso ed elusione consistono nell'aggiramento, non nella violazione diretta, delle norme tributarie mediante strumenti formalmente leciti.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, art. 54

  Nessuna disposizione di questa Carta deve essere interpretata nel senso di comportare il diritto di esercitare un'attività o compiere un atto che miri alla distruzione dei diritti o delle libertà riconosciuti nella Carta

  La disposizione esprime il divieto generale di abuso dei diritti, ma la Corte precisa che non costituisce il fondamento specifico del divieto di abuso del diritto in materia tributaria.

• Convenzione europea dei diritti dell'uomo, art. 17

  Nessuna disposizione della presente Convenzione può essere interpretata come implicante il diritto [...] di compiere un atto che miri alla distruzione dei diritti o delle libertà riconosciuti nella Convenzione

  La norma riguarda il divieto generale di utilizzare la Convenzione per distruggere i diritti da essa riconosciuti e non è stata considerata il fondamento diretto dell'abuso fiscale contestato.

• CGUE, Halifax, causa C-255/02

  In materia di IVA, una pratica è abusiva quando, pur rispettando formalmente le condizioni normative, procura un vantaggio fiscale contrario all'obiettivo delle norme e risulta da elementi oggettivi che lo scopo essenziale dell'operazione era ottenere tale vantaggio.

• CGUE, Part Service, causa C-425/06

  Il giudice deve valutare l'operazione nel suo complesso e può considerare il carattere artificioso delle operazioni e la preponderanza dello scopo fiscale rispetto alle ragioni economiche.

Massime di principio

• In materia di IVA, il divieto di abuso del diritto può essere applicato anche in assenza, per il periodo considerato, di una specifica norma antielusiva nazionale, sulla base dei principi e della giurisprudenza dell'Unione europea.
• La contestazione di abuso richiede due elementi: un vantaggio fiscale contrario alla finalità della normativa IVA e la prova, fondata su elementi oggettivi, che lo scopo essenziale o predominante dell'operazione fosse ottenere quel vantaggio.
• La mera esistenza di società collegate o di una struttura contrattuale articolata non dimostra automaticamente l'abuso; tuttavia, la coincidenza delle compagini sociali, l'assenza di effettiva autonomia economica e la sostanziale invariabilità della disponibilità del bene sono indici rilevanti.
• Le ragioni economiche addotte dal contribuente devono essere concrete, attuali e documentate. Motivazioni marginali, teoriche o non supportate da prove non sono sufficienti a escludere l'abuso.
• L'operazione deve essere valutata nella sua sostanza economica e nei suoi effetti complessivi, non soltanto sulla base della forma dei singoli contratti o della loro validità civilistica.
• Abuso del diritto ed evasione sono fenomeni distinti: l'evasione comporta la violazione o occultamento di fatti imponibili, mentre l'abuso consiste nell'utilizzo formalmente lecito di strumenti giuridici per aggirare la finalità della normativa fiscale.
• L'Amministrazione finanziaria deve provare il disegno abusivo e l'alterazione artificiosa degli schemi negoziali; il contribuente deve invece dimostrare le valide ragioni economiche dell'operazione, diverse dal semplice risparmio d'imposta.
• La mancata redazione del processo verbale di constatazione non comporta automaticamente l'invalidità dell'avviso di accertamento, salvo che una specifica garanzia procedimentale applicabile sia stata concretamente violata con lesione del diritto di difesa.