Cassazione Civile, Ordinanza n. 40042/2021 del 14/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di liquidazione dell’imposta di registro notificati a società operanti nella distribuzione commerciale, in relazione a una serie di operazioni straordinarie compiute nel 2008: costituzione di una società veicolo, aumenti di capitale sottoscritti mediante conferimento di rami d’azienda, successiva cessione delle partecipazioni nella società conferitaria a un’altra società del gruppo e successiva fusione. L’Ufficio aveva riqualificato tali operazioni come cessione d’azienda, recuperando maggiore imposta di registro oltre a quella fissa già versata. Le società hanno impugnato gli avvisi sostenendo, tra l’altro, che: 1) l’avviso non poteva essere emesso prima di sessanta giorni dal processo verbale di constatazione; 2) l’art. 20 del TUR non consentiva di valorizzare elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare gli atti come cessione d’azienda; 3) mancavano i presupposti di un sindacato antielusivo e comunque esistevano valide ragioni economiche dell’operazione; 4) vi era omesso esame di un fatto decisivo relativo alle ragioni economiche. La Corte esamina prioritariamente le censure sull’art. 20 e, alla luce della giurisprudenza costituzionale sopravvenuta, afferma che ai fini dell’imposta di registro l’interpretazione deve restare ancorata al solo atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo le ipotesi espressamente previste dalla legge. Ne deriva che un’operazione strutturata come conferimento di azienda seguito da cessione di quote non può essere automaticamente riqualificata come cessione d’azienda in base all’effetto economico finale o a una lettura anti-elusiva dell’art. 20. L’Agenzia resisteva e proponeva anche ricorso incidentale condizionato, censurando il calcolo della base imponibile e la detrazione di somme già assoggettate a imposta.

La decisione

La Corte accoglie il quarto, quinto e sesto motivo di ricorso delle società, dichiara assorbiti il primo, il secondo, il terzo e il settimo motivo, rigetta il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decide nel merito ex art. 384 c.p.c. accogliendo il ricorso introduttivo delle contribuenti e annullando gli avvisi di liquidazione. Le spese dell’intero giudizio sono compensate, in ragione del consolidarsi dell’orientamento giurisprudenziale solo in corso di causa.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Invocato dalle ricorrenti per sostenere la necessità di attendere sessanta giorni dal PVC prima dell’emissione dell’atto impositivo; la censura non viene esaminata nel merito perché assorbita dall’accoglimento dei motivi sull’art. 20 TUR.

• art. 10, comma 1, L. n. 212/2000

  Richiamato dalle ricorrenti insieme alle altre norme invocate a sostegno della doglianza sul preteso profilo antielusivo; la Corte non vi fonda la decisione finale.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per contestare l’uso di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza nella ricostruzione dell’Ufficio; motivo assorbito.

• art. 20 D.P.R. n. 131/1986

  "intrinseca natura"; "effetti giuridici"; "prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  È norma di interpretazione dell’atto presentato alla registrazione e non regola antielusiva in senso proprio. La Corte, sulla scia della Corte costituzionale, afferma che la qualificazione deve essere compiuta sulla base del solo contenuto testuale dell’atto, senza considerare atti collegati o elementi estrinseci, salvo espressa previsione del testo unico.

• art. 53-bis D.P.R. n. 131/1986

  Viene ricordato che il rinvio all’art. 10-bis L. 212/2000 consente il sindacato antielusivo, distinto però dall’interpretazione dell’art. 20.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  È la disciplina generale antielusiva richiamata dall’art. 53-bis TUR; la Corte precisa che l’irrilevanza degli elementi extratestuali ai fini dell’art. 20 non impedisce, in astratto, l’operatività del diverso rimedio antiabuso.

• art. 384 c.p.c.

  La Corte, ritenendo non necessari ulteriori accertamenti in fatto, decide nel merito e annulla gli avvisi di liquidazione.

• art. 360 n. 3 c.p.c.

  Titolo di doglianza dei motivi di violazione di legge proposti dalle ricorrenti.

• art. 360 n. 5 c.p.c.

  Titolo del motivo con cui si deduce omesso esame di un fatto decisivo; motivo assorbito.

• artt. 3 e 53 Cost.

  La Corte richiama la pronuncia della Corte costituzionale che ha escluso il contrasto dell’art. 20 TUR, come modificato, con i principi di eguaglianza e capacità contributiva.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 del TUR ha natura di norma interpretativa dell’atto e impone di guardare agli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione, non agli elementi extratestuali né agli atti collegati, salvo specifiche eccezioni di legge.
• Un’operazione articolata in più negozi tipici non può essere automaticamente riqualificata in un diverso negozio unitario sulla base del solo effetto economico finale se ciò comporta il superamento dello schema negoziale tipico scelto dalle parti.
• La riqualificazione ex art. 20 TUR non coincide con un sindacato antiabuso: la disciplina antielusiva generale opera autonomamente e richiede la prova del disegno elusivo e dell’assenza di ragioni economiche apprezzabili, mentre l’art. 20 non richiede l’accertamento dell’intento elusivo.
• Quando la Corte ritiene che la questione sia risolvibile in diritto e non servano ulteriori accertamenti di fatto, può cassare la sentenza e decidere nel merito ex art. 384 c.p.c., annullando direttamente l’atto impositivo.
• In materia di abuso del diritto, l’Amministrazione deve provare la manipolazione degli schemi negoziali e l’ottenimento di un vantaggio fiscale indebito; il contribuente può opporre l’esistenza di ragioni economiche non marginali, ma tale tema è rilevante solo se la contestazione è davvero ricondotta alla disciplina antiabuso e non alla mera interpretazione dell’atto.

Come è indicizzato