Sentenza del 25/03/2015 n. 5963 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava avvisi di accertamento relativi a IVA, IRAP e IRPEF per gli anni 1998 e 1999, fondati anche sulle movimentazioni dei conti bancari del contribuente. L'Agenzia contestava la decisione della CTR nella parte in cui aveva considerato deducibili dal reddito i prelevamenti bancari non giustificati, qualificandoli presuntivamente come costi strumentali. Il contribuente, con il ricorso incidentale, contestava numerosi aspetti formali e sostanziali degli accertamenti: validità delle indagini bancarie, autorizzazione, contraddittorio, durata della verifica, motivazione e sottoscrizione degli avvisi, allegazione dei PVC, imponibilità IVA e sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e rigettato quello incidentale del contribuente. Ha stabilito che i prelevamenti bancari non giustificati sono assistiti dalla presunzione legale relativa prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51: spetta al contribuente dimostrare analiticamente la provenienza, la destinazione e la non imponibilità delle singole somme. Non è sufficiente invocare la generica possibilità che i prelevamenti siano stati impiegati per costi inerenti all'attività. La sentenza d'appello è stata cassata limitatamente alla deduzione dei prelevamenti e alla conseguente riduzione delle sanzioni. La Corte ha deciso nel merito, rigettando il ricorso originario del contribuente e confermando la legittimità sostanziale degli accertamenti. Il contribuente è stato condannato alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 15.000 euro oltre accessori; le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2

  I prelevamenti e gli importi riscossi nell'ambito di rapporti bancari, in difetto di indicazione del soggetto beneficiario o in mancanza di annotazione nelle scritture contabili, sono considerati ricavi o compensi, salvo prova contraria del contribuente.

  La norma introduce una presunzione legale relativa: l'Amministrazione non deve dimostrare ulteriormente la natura reddituale dei movimenti bancari; il contribuente deve fornire una prova diretta, specifica e documentata della loro diversa natura.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2

  I dati e gli elementi risultanti dai conti bancari possono essere posti a base degli accertamenti IVA se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono a operazioni imponibili.

  La presunzione bancaria opera anche ai fini IVA e può essere superata soltanto dimostrando concretamente che le movimentazioni sono già dichiarate oppure estranee a operazioni imponibili.

• Art. 2697 c.c.

  L'Amministrazione assolve l'onere probatorio mediante la presunzione legale; l'onere si trasferisce quindi sul contribuente, che deve provare il fatto contrario.

• Art. 2728 c.c.

  La presunzione legale relativa non richiede i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici e può essere superata solo con la prova del fatto contrario.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75, comma 4, vigente ratione temporis, ora art. 109 TUIR

  Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se non risultano da elementi certi e precisi e se non sono inerenti all'attività.

  I prelevamenti bancari non giustificati non possono essere automaticamente trasformati in costi deducibili: occorre dimostrare sia l'effettivo sostenimento della spesa sia la sua inerenza.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55

  Disciplinano gli accertamenti e le rettifiche IVA; nel caso concreto hanno consentito di recuperare a imponibilità operazioni dichiarate come esportazioni o cessioni intracomunitarie per le quali non era stata provata l'effettiva uscita dei beni dal territorio rilevante.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56

  Gli avvisi possono essere motivati per relationem mediante rinvio a PVC già notificati o comunque conosciuti dal contribuente; non è necessaria una nuova allegazione materiale quando la conoscenza integrale dell'atto richiamato è già documentata.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  L'obbligo di allegazione degli atti richiamati non opera in modo formalistico quando il contribuente ne abbia già avuto integrale e legale conoscenza.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12

  La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente è limitata, in via generale, a trenta giorni, prorogabili nei casi previsti.

  La disciplina non si applica retroattivamente a verifiche concluse prima della sua entrata in vigore e riguarda gli accessi presso i locali dell'impresa, non le attività di acquisizione e analisi di dati bancari svolte al di fuori di tali locali. La violazione del termine, inoltre, non comporta automaticamente l'inutilizzabilità delle prove o la nullità dell'accertamento.

• D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33; D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 63

  Legittimano le indagini bancarie e la collaborazione della Guardia di Finanza con gli Uffici finanziari. L'autorizzazione alle indagini è condizione di legittimità dell'attività istruttoria, ma non deve necessariamente essere allegata o comunicata al contribuente se la sua esistenza è provata.

• Art. 53 Cost.

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

  Il principio di capacità contributiva non impone di dedurre costi meramente ipotetici in presenza di accertamenti bancari analitici o analitico-extracontabili. La deduzione di costi presunti può assumere rilievo nel metodo induttivo puro, ma non sostituisce la prova specifica richiesta al contribuente.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 12, 16 e 17

  Le censure del contribuente sulle sanzioni e sulla continuazione sono state dichiarate inammissibili per difetto di specificità e autosufficienza; la rideterminazione delle sanzioni disposta dalla CTR è venuta meno quale conseguenza della cassazione della riduzione dell'imponibile.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione dimostra la riferibilità dei conti al contribuente e rileva movimenti bancari non giustificati, opera una presunzione legale relativa di maggiori ricavi o compensi. Il contribuente deve fornire una spiegazione analitica e documentata per ciascun movimento.
• La mera affermazione che i prelevamenti potrebbero essere stati utilizzati per acquistare beni o servizi dell'impresa non è sufficiente per ottenere la deduzione. Occorrono documenti, indicazione dei beneficiari, causali, fatture o altri elementi certi e precisi, oltre alla prova dell'inerenza.
• L'Amministrazione non è tenuta a ricostruire autonomamente la natura di ogni operazione bancaria né a cercare d'ufficio costi compensativi, quando applica la presunzione bancaria e non procede con un accertamento induttivo puro.
• Per beneficiare del regime di non imponibilità IVA per esportazioni o cessioni intracomunitarie, il contribuente deve provare concretamente l'effettiva uscita dei beni e la corretta riferibilità delle somme alle operazioni agevolate.
• Un'autorizzazione alle indagini bancarie deve esistere, ma non deve necessariamente essere motivata, allegata all'avviso o comunicata al contribuente, salvo contestazioni effettive sulla sua inesistenza o sull'illegittimità dell'attività acquisitiva.
• La motivazione per relationem è generalmente valida quando il documento richiamato, come il PVC, è stato già notificato o consegnato al contribuente e gli consente di conoscere integralmente la pretesa fiscale e di difendersi.
• Nel giudizio di cassazione le doglianze devono indicare con precisione il vizio denunciato, gli atti rilevanti e il loro contenuto; la mancata trascrizione o specificazione delle prove e dei motivi può determinare l'inammissibilità del ricorso.
• La violazione dei termini di permanenza dei verificatori presso i locali dell'impresa non comporta automaticamente la nullità dell'accertamento, in assenza di una specifica sanzione prevista dalla legge e purché siano rispettate le garanzie applicabili al caso concreto.