Cassazione Civile, Ordinanza n. 23600/2024 del 03/09/2024

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2008 con cui l'Amministrazione finanziaria, nell'ambito di un accertamento induttivo, rideterminava i ricavi e recuperava a tassazione IRES e IVA, contestando alla società di aver partecipato, quale acquirente reale, a operazioni soggettivamente inesistenti documentate da fatture emesse da una "cartiera" e poi contabilizzate. La CTP aveva annullato l'atto per difetto di sottoscrizione, mentre la CTR aveva ritenuto superata la questione formale ma aveva dichiarato la decadenza dell'Ufficio, escludendo il raddoppio dei termini in assenza di obbligo di denuncia penale. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia deduceva: 1) violazione delle norme sul raddoppio dei termini di accertamento, sostenendo che esso opera in presenza del solo obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per reati del d.lgs. 74/2000, a prescindere dalla effettiva presentazione della denuncia o dall'esercizio dell'azione penale; 2) motivazione apparente della sentenza sul medesimo punto; 3) violazione delle regole sull'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, censurando l'affermazione della CTR secondo cui spettasse all'Ufficio provare la consapevole partecipazione della contribuente alla frode.

La decisione

La Corte ha rigettato le eccezioni preliminari della contribuente in punto di tardività e aspecificità del ricorso. Ha poi accolto il primo e il secondo motivo, affermando che, in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini opera quando i fatti accertati integrano un illecito penale per cui sussiste l'obbligo di denuncia, indipendentemente dalla effettiva denuncia o dall'esito del procedimento penale; nel caso concreto tale presupposto ricorreva sia in relazione all'emittente delle fatture soggettivamente inesistenti sia, quantomeno, rispetto alla posizione dell'utilizzatore delle fatture sotto il profilo della dichiarazione infedele. Ha inoltre accolto il terzo motivo, rilevando che, in materia di IVA su operazioni soggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza, o conoscibilità con l'ordinaria diligenza, della frode da parte del cessionario; solo allora si sposta sul contribuente l'onere di provare di aver usato la massima diligenza. Poiché la motivazione della CTR non si era conformata a tali criteri, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  richiamato quale base dell'accertamento induttivo del reddito imponibile

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato quale base dell'accertamento IVA

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  invocato in primo grado per il difetto di sottoscrizione dell'avviso

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  il raddoppio dei termini opera quando sussiste un fatto che comporta obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. 74/2000, indipendentemente dalla concreta presentazione della denuncia o dall'azione penale

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  il medesimo principio sul raddoppio dei termini vale anche per l'IVA

• art. 331 c.p.p.

  l'obbligo di denuncia penale è il presupposto rilevante ai fini del raddoppio dei termini

• art. 8 d.lgs. n. 74/2000

  la commissione del reato di emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti integra il presupposto per il raddoppio dei termini

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  la dichiarazione infedele è richiamata come ulteriore reato che può integrare l'obbligo di denuncia nei confronti dell'utilizzatore delle fatture

• artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633/1972

  disciplinano, nel ragionamento della Corte, il riparto dell'onere probatorio e il diritto alla detrazione IVA in presenza di operazioni contestate come soggettivamente inesistenti

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere della prova tra Amministrazione e contribuente

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  la motivazione della CTR è stata ritenuta apparente sul punto del raddoppio dei termini

• art. 38, comma 3, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato per il termine lungo di impugnazione nel processo tributario

• art. 327 c.p.c.

  applicato ratione temporis al termine lungo di impugnazione

• art. 11, comma 9, d.l. n. 50/2017

  applicato per la proroga semestrale del termine di impugnazione

• art. 2 d.lgs. n. 74/2000

  citato nel ricorso tra le norme richiamate nella censura sul raddoppio dei termini

• art. 8053/2014

  richiamato per il parametro del "minimo costituzionale" della motivazione

Massime di principio

• Nel sistema del raddoppio dei termini di accertamento, è sufficiente la ricorrenza di fatti che impongano all'Ufficio l'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati tributari previsti dal d.lgs. 74/2000; non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata né che l'azione penale sia iniziata o si concluda con accertamento del reato.
• Ai fini dell'estensione del raddoppio dei termini, occorre guardare alla vicenda economica complessivamente considerata e non a una lettura frammentata o formalistica delle singole posizioni soggettive coinvolte nell'operazione imponibile.
• In presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza, o almeno la conoscibilità con l'ordinaria diligenza, della frode da parte del cessionario; solo dopo tale prova si sposta sul contribuente l'onere di dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile.
• La regolarità formale della contabilità, dei pagamenti o la mancata percezione di un vantaggio economico non bastano, da sole, a escludere la partecipazione consapevole del contribuente a una frode IVA.
• Una motivazione che si limiti ad affermazioni apodittiche sul difetto dei presupposti del raddoppio dei termini, senza confrontarsi con il criterio legale e con la natura economica dell'operazione, integra motivazione apparente e non supera il minimo costituzionale.

Come è indicizzato