Cassazione Civile, Sentenza n. 10121/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate notificava il 9 gennaio 2008 a una società, poi divenuta ACR Holding s.r.l., e a un'altra società quale responsabile in solido, un avviso di accertamento per IRPEG, IRAP e IVA. Le riprese riguardavano, tra l'altro, costi per servizi di intermediazione commerciale, ricavi non contabilizzati, un'operazione ritenuta elusiva di acquisto totalitario di una partecipazione in una società, con successiva distribuzione di dividendi e svalutazione della partecipazione per importo corrispondente, e acquisti di materia prima non regolarizzati mediante autofattura. Erano contestati anche interessi non contabilizzati su crediti verso una controllata albanese e il mancato riaddebito a quest'ultima di costi per servizi. La CTP di Brescia, con due sentenze depositate il 25 novembre 2008, escludeva l'elusività dell'operazione societaria, ma confermava alcune riprese relative a ricavi e autofatturazione. La CTR della Lombardia, riunite le cause, accoglieva parzialmente l'appello dell'Ufficio sui ricavi omessi, riducendoli da Euro 190.611,00 a Euro 103.092,00, e sulle spese del primo grado; respingeva l'appello in relazione al credito d'imposta di Euro 1.659.375,00 e a costi di Euro 17.500,00, dichiarando inammissibile l'appello incidentale sull'elusione. L'Agenzia proponeva ricorso principale con due motivi: sosteneva che l'acquisto della partecipazione, la distribuzione dei dividendi e la svalutazione integrassero abuso del diritto; censurava inoltre la rideterminazione dei ricavi per servizi resi alla controllata albanese, invocando il criterio del valore normale. Le società proponevano ricorso incidentale con sette motivi: contestavano la ripresa per servizi commerciali e l'asserita mancata prova delle prestazioni; deducevano l'inammissibilità dell'appello erariale per mutamento del titolo della pretesa sugli interessi; contestavano l'imputazione per competenza di interessi non percepiti; censuravano la presunzione di acquisti non fatturati di ferro-cromo e la motivazione sulle differenze inventariali; denunciavano l'omessa rideterminazione del reddito imponibile ai fini IRPEG; lamentavano l'omessa pronuncia sulla nullità dell'accertamento per mancata richiesta di chiarimenti e specifica motivazione; e contestavano la regolazione delle spese.

La decisione

La Corte rigetta entrambi i motivi del ricorso principale. Esclude l'abuso del diritto perché l'operazione, oltre a perseguire il trattamento fiscale meno oneroso, aveva una concreta funzione di finanziamento della società cessionaria; il credito d'imposta sui dividendi sarebbe stato comunque utilizzabile dai soci originari e non risultava un vantaggio fiscale indebito. Sul ricorso incidentale, accoglie il primo motivo per quanto di ragione: la CTR aveva dedotto l'esecuzione di autonome prestazioni di consulenza commerciale dalla sola esistenza di spedizioni di beni, con motivazione apparente e priva di un percorso logico verificabile. Respinge il secondo motivo, poiché la contestazione sugli interessi costituiva mera difesa, proponibile in appello, e non eccezione nuova vietata dall'art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992. Accoglie il terzo motivo: non potevano essere imputati per competenza interessi moratori su crediti commerciali senza prova della loro percezione, dovendo tali interessi concorrere al reddito secondo il principio di cassa. Accoglie il quarto motivo: la CTR aveva fondato la ripresa per acquisti non autofatturati sulla mancata prova del peso di fusti e bancali, benché tale dato fosse stato indicato dalla contribuente e non contestato, omettendo inoltre di valutare la spiegazione delle differenze inventariali e la loro compatibilità con la normale tollerabilità. Dichiara assorbito il quinto motivo, relativo alla rideterminazione del reddito IRPEG conseguente alla ripresa per autofatturazione, in ragione dell'accoglimento del motivo precedente; rigetta il sesto, perché la decisione di merito implicava il rigetto delle eccezioni preliminari di nullità dell'accertamento; dichiara assorbito il settimo sulle spese. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese, comprese quelle del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973

  In definitiva, la categoria dell'"abuso del diritto" se sotto il secondo dei due aspetti tracciati, rinviene la propria necessaria premessa in un negozio o in una sequenza negoziale orchestrati in vista di un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo racchiuso nella norma, sotto il primo profilo segnalato presuppone la mancanza di una reale finalità economica.

  L'abuso/elusione richiede sia l'assenza di sostanza economica sia il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito, contrario alle finalità delle norme tributarie o ai principi dell'ordinamento; non è sufficiente la scelta di un'operazione fiscalmente meno onerosa se sorretta anche da una reale finalità economica e non produce un beneficio illecito.

• art. 2697 c.c.

  A fronte di detti profili, l’onere di provare che il fine elusivo costituisse lo scopo essenziale dell’operazione gravava sull’Amministrazione finanziaria che intendeva contestare l’elusività di un comportamento, dovendo il giudice tributario ricorrere alla regola di giudizio di cui all’art. 2697 c.c. nel caso in cui l’erario non avesse fornito la prova richiesta.

  Nel contestare l'elusività, incombe sull'Amministrazione finanziaria la prova che il fine elusivo costituisca lo scopo essenziale dell'operazione; in mancanza, il giudice applica le regole sull'onere della prova.

• art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986

  In tema di reddito d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, implica l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali ove non sia provato che i contraenti esteri svolgano effettiva attività commerciali, che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e che, a monte, le stesse abbiano avuto concreta esecuzione.

  La deduzione dei costi connessi a operazioni commerciali con controparti estere presuppone la prova dell'effettiva attività commerciale della controparte, dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni; il valore normale va valutato considerando effettività e sostanza economica in comparazione con operazioni analoghe tra imprese indipendenti in libera concorrenza.

• art. 9, comma 5, TUIR

  In tema di reddito d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, implica l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali ove non sia provato che i contraenti esteri svolgano effettiva attività commerciali, che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e che, a monte, le stesse abbiano avuto concreta esecuzione.

  L'Agenzia invocava il criterio del valore normale ai sensi dell'art. 9, comma 5, ma il motivo è stato respinto; la Corte ha rilevato che la questione richiedeva prima l'accertamento dell'effettiva esistenza e sostanza economica delle prestazioni e che la motivazione della CTR su tale punto era apparente.

• art. 57 D.Lgs. n. 546/1992

  Siffatto divieto concerne, infatti, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese, che restano sempre deducibili in quanto dirette a sollecitare il rilievo d’ufficio da parte del giudice della inesistenza dei fatti costitutivi del credito tributario e del diritto dedotto in giudizio oppure a contestare le censure mosse con il ricorso, senza l’introduzione di alcun elemento nuovo d’indagine.

  Il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso stretto, non le mere difese volte a negare i fatti costitutivi della pretesa tributaria o a contestare le censure avversarie senza introdurre nuovi elementi d'indagine.

• art. 109, comma 7, D.P.R. n. 917/1986

  In tal guisa, la sentenza cozza con la previsione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 7, (c.d. TUIR) secondo la quale “gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti”, quindi vengono contabilizzati secondo il principio di cassa, non governati secondo quello di competenza.

  Gli interessi moratori concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono effettivamente percepiti o corrisposti; non possono essere imputati secondo competenza quando la loro percezione non è provata.

• art. 4 D.P.R. n. 441/1997

  Orbene, in tema di accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, in base al D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4 le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d), o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo.

  Le differenze quantitative tra le scritture o la documentazione obbligatoria e le consistenze delle rimanenze registrate fondano una presunzione di cessione o acquisto, ma il giudice deve valutare le spiegazioni fornite dal contribuente e la rilevanza concreta della discrasia, senza trascurare fatti decisivi pacifici.

• art. 112 c.p.c.

  Non ricorrono invero la violazione dell’art. 112 c.p.c. e il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata comporti – come nella specie – una statuizione implicita di rigetto della domanda o dell’eccezione formulata dalla parte.

  Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione adottata implica, in modo univoco, il rigetto della domanda o dell'eccezione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Secondo la sedimentata giurisprudenza di questa Corte Regolatrice, si è, segnatamente, in presenza di una “motivazione apparente” allorchè – come prima accennato – la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè si sostanzia in argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice; sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione.

  La motivazione è apparente quando, pur formalmente presente, non rende percepibile l'iter logico della decisione e non consente un controllo effettivo sulla correttezza del ragionamento; tale anomalia integra un error in procedendo e comporta la nullità della sentenza.

Massime di principio

• La scelta, tra più operazioni giuridicamente disponibili dirette a una finalità economica reale, di quella fiscalmente meno onerosa non integra abuso del diritto se non produce un risparmio d'imposta indebito, contrario alla ratio delle norme tributarie. L'abuso richiede congiuntamente l'assenza di sostanza economica e un vantaggio fiscale indebito; una reale finalità economica, anche di finanziamento o di organizzazione dell'impresa, esclude che il risparmio fiscale sia di per sé sufficiente a qualificare l'operazione come elusiva.
• Quando l'Amministrazione finanziaria contesta l'elusività, grava su di essa la prova che il conseguimento del vantaggio fiscale indebito costituisse lo scopo essenziale dell'operazione; in mancanza, il giudice decide secondo le regole generali sull'onere della prova.
• Per riconoscere costi derivanti da operazioni commerciali con soggetti esteri occorre verificare l'effettività dell'attività della controparte, l'interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni. La prova di spedizioni di beni non dimostra, senza ulteriori elementi e motivazione, l'esistenza di autonome prestazioni di consulenza o di altri servizi.
• La motivazione è apparente quando afferma una conclusione mediante un elemento che non consente di ricostruire il passaggio logico tra i fatti accertati e la decisione; il vizio impedisce il controllo sulla razionalità della pronuncia e ne determina la nullità.
• Il divieto di nuove eccezioni in appello nel processo tributario non impedisce la formulazione di mere difese che contestano l'esistenza dei fatti costitutivi della pretesa, purché non introducano nuovi elementi d'indagine; esso riguarda le eccezioni in senso stretto relative a invalidità dell'atto o a fatti modificativi, estintivi o impeditivi.
• Gli interessi moratori su crediti commerciali concorrono al reddito d'impresa nell'esercizio in cui sono effettivamente percepiti o corrisposti; non possono essere imputati per competenza sulla sola base della generica attitudine del denaro a produrre frutti.
• Le differenze inventariali possono fondare la presunzione di cessioni o acquisti non contabilizzati, ma la decisione deve esaminare le spiegazioni specifiche del contribuente e i dati pacifici relativi alle differenze, inclusa la loro eventuale riconducibilità a tolleranze o a pesi di imballaggi.

Come è indicizzato