Sentenza del 16/11/2021 n. 34538 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2007 emessi ai sensi del D.P.R. n. 600/1973 (accertamento sintetico ex art. 38, commi 4 e 5). Principali censure: (i) illegittimità della sottoscrizione degli avvisi per mancanza o vizi della delega del direttore provinciale (sottoscrittore privo di qualifica dirigenziale) e erronea collocazione dell'onere della prova sulla contribuente; (ii) preclusione all'utilizzo in giudizio di documenti prodotti in sede precontenziosa e/o prodotti tardivamente (dichiarazioni della banca svizzera e documenti bancari attestanti somme versate dalla madre), con conseguente mancato esame di prove decisive a favore del contribuente e contestazione della fondatezza dell'accertamento sintetico.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi relativi alla illegittimità della sottoscrizione e alla collocazione dell'onere della prova (primi due motivi), ritenendo che l'Agenzia abbia assolto l'onere probatorio producendo in sede d'appello la delega di firma e che la sottoscrizione da parte di un funzionario di "area terza" su delega del dirigente sia idonea. Ha invece accolto i motivi terzo, quarto e quinto (attinenti alla utilizzabilità dei documenti prodotti in fase precontenziosa e ai termini per la loro produzione), rilevando che le parti avevano concordato un differimento del termine per la produzione documentale (al 28 giugno 2011) e che i documenti prodotti entro tale termine sono quindi pienamente utilizzabili in giudizio. La sentenza impugnata è cassata nei punti accolta la ricorrente e il caso è rinviato alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria in diversa composizione perché valuti i documenti e provveda di conseguenza; pronuncia anche sul principio di diritto circa l'utilizzabilità dei documenti prodotti entro termine concordato e dispone che la CTR si conformi (con regolazione sulle spese di giudizio).

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  "le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e dei registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ... Ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta." (comma 4) "le cause di inutilizzabilità previste dal comma 3 non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado ... dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere ... per causa a lui non imputabile." (comma 5)

  L'art. 32 disciplina la preclusione all'utilizzo in giudizio dei documenti non prodotti in sede precontenziosa salvo l'ipotesi prevista dal comma 5. Tuttavia, la Corte precisa che se le parti concordano un differimento del termine di produzione, i documenti prodotti entro il nuovo termine concordato sono utilizzabili anche senza il rispetto formale del comma 5.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  "gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato."

  A pena di nullità gli avvisi devono essere sottoscritti dal capo ufficio o da un impiegato della carriera direttiva validamente delegato; in caso di contestazione grava sull'Amministrazione l'onere di provare l'esistenza della delega (la produzione può avvenire anche in grado di appello). La Corte ha inoltre precisato che la delega di firma a funzionario di area terza è idonea.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38

  Norma di riferimento per l'accertamento sintetico (commi richiamati nella fase introduttiva); la valutazione della fondatezza dell'accertamento sintetico richiede valutazione delle prove offerte dal contribuente, comprese le produzioni ammissibili.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

  "i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa." (comma 5)

  Per le verifiche e gli accessi ai fini IVA la disciplina è parallela a quella delle imposte dirette; la dichiarazione di non possedere documenti in sede di accesso preclude la valutazione a favore salvo impossibilità non imputabile al contribuente. La Corte richiama la necessità di accertare la volontarietà/dolo nel rifiuto.

• D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, art. 17

  "I dirigenti ... possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze complesse ... a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate ..." (comma 1-bis)

  Disciplina la possibilità di delega da parte dei dirigenti; la Corte usa la norma per spiegare come la delega di firma possa essere legittima se conforme alla normativa sul personale.

• D.P.R. 24 febbraio 1987, n. 266, art. 20

  "il personale appartenente alla nona qualifica funzionale ... espleta le seguenti funzioni: a) sostituzione del dirigente in caso di assenza o impedimento; b) reggenza dell'ufficio in attesa della destinazione del dirigente titolare."

  La figura del reggente o del personale di nona qualifica può legittimare la sottoscrizione di atti in sostituzione del dirigente; la Corte ne riconosce rilievo nella valutazione della legittimità delle sottoscrizioni.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 11, comma 2

  "l'ufficio del Ministero delle Finanze ... sta in giudizio direttamente o mediante l'ufficio del contenzioso della direzione regionale o compartimentale ad esso sovraordinata."

  Rilevanza della legittimazione processuale degli uffici periferici e della possibilità di rappresentanza in giudizio; distinta dalla legittimazione della sottoscrizione degli atti impositivi.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10

  Principi di lealtà, correttezza e collaborazione tra Amministrazione e contribuente che informano l'interpretazione delle regole sull'invito e sulla utilizzabilità dei documenti; la Corte invoca questi principi per ritenere inammissibile che l'Ufficio neghi utilizzabilità di documenti prodotti entro termine concordato.

• Costituzione, artt. 24 e 53

  Richiamati a supporto dei principi di tutela del diritto di difesa e di uguaglianza fiscale; utilizzati dalla ricorrente per contestare l'ingiustificata preclusione probatoria.

• Codice Civile, art. 2697

  "Chi vuole far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento."

  Norma richiamata in relazione alla discussione sull'onere della prova; la Corte ribadisce che, se la legittimazione del sottoscrittore è contestata, l'Amministrazione deve provare l'esistenza della delega.

Massime di principio

• Se il contribuente contesta la legittimazione del sottoscrittore di un avviso di accertamento, incombe sull'Amministrazione l'onere di provare l'esistenza di una valida delega o titolo di sottoscrizione; tale prova può essere fornita anche in grado di appello.
• La sottoscrizione dell'avviso da parte di un funzionario appartenente alla "carriera direttiva" o ad una "area terza" su delega del dirigente è idonea a conformare l'atto ai requisiti di legge; la mera carenza di qualifica dirigenziale non è automaticamente determinante se la delega è documentata.
• I documenti non prodotti in fase precontenziosa sono in linea di principio inutilizzabili in giudizio (art. 32 DPR 600/1973), ma la preclusione opera solo se l'Amministrazione ha effettivamente inviato un invito specifico con avvertimento sulle conseguenze della mancata ottemperanza e se il contribuente non dimostra causa non imputabile per il mancato adempimento.
• Se le parti concordano un differimento del termine per la produzione documentale nel corso del contraddittorio precontenzioso, i documenti prodotti entro il nuovo termine concordato sono utilizzabili in giudizio anche senza l'adempimento formale previsto dal comma 5 dell'art. 32; l'Amministrazione non può poi declararli "inutilizzabili" opponendosi alla loro valutazione sostanziale.
• La dichiarazione del contribuente durante un accesso di non possedere documenti preclude la valutazione a suo favore solo se quella dichiarazione corrisponde a un rifiuto volontario/doloso e confliggente con l'obbligo di cooperazione; ritardi dovuti a terzi non sono generalmente imputabili al contribuente.
• Il giudice non può, in presenza di documenti che l'Amministrazione ha avuto e/o menzionato, escludere d'ufficio la valutazione di prove che sono state prodotte tempestivamente per accordo tra le parti, in quanto ciò lede i principi di lealtà e buona fede procedimentale.