Cassazione Civile, Ordinanza n. 15423/2023 del 31/05/2023

Esito

La controversia

L'ufficio aveva notificato a più società e ai relativi soci un avviso di liquidazione ai fini dell'imposta di registro, ritenendo che una sequenza di atti societari e negoziali - in particolare una scissione parziale e la successiva cessione della totalità delle quote delle società beneficiarie - celasse in realtà una compravendita di terreni e altri beni immobili, con conseguente tassazione proporzionale dell'operazione come trasferimento di diritti immobiliari. I contribuenti avevano impugnato l'atto sostenendo l'autonomia e la genuinità dei singoli negozi, la correttezza della loro qualificazione giuridica e l'erroneità della riqualificazione unitaria operata dall'amministrazione. Con il primo motivo di ricorso per cassazione deducevano la violazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986 e di varie norme civilistiche sulla interpretazione e qualificazione del contratto, lamentando l'indebita applicazione del principio dell'abuso del diritto e la ricostruzione di un intento negoziale estraneo agli atti. Con il secondo motivo deducevano la violazione dell'art. 20 e dell'art. 53 del d.P.R. 131/1986, degli artt. 37-bis d.P.R. 600/1973 e 10-bis l. 212/2000, nonché dell'art. 24 Cost., censurando l'attribuzione all'art. 20 di una funzione antielusiva e il mancato rispetto dell'autonomia negoziale. Con il terzo motivo denunciavano omesso esame di un fatto decisivo, ossia gli effetti giuridici concreti prodotti dai singoli atti negoziali e dal complessivo regolamento posto in essere.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dei contribuenti. Ha ritenuto che, in materia di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. 131/1986, come interpretato autenticamente dalle modifiche del 2017 e del 2018, impone di considerare l'atto presentato alla registrazione sulla base del suo solo contenuto, senza ricorrere ad atti collegati o elementi extratestuali. Pertanto l'Amministrazione non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto è inquadrabile né trasformare la norma in una clausola generale antielusiva. Alla luce di tale principio, la motivazione della CTR è stata cassata e, decidendo nel merito, è stato accolto l'originario ricorso introduttivo dei contribuenti contro l'avviso di liquidazione. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per l'evoluzione normativa e giurisprudenziale intervenuta sulla materia.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986

  come modificato dall'art. 1, comma 87, L. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084, L. 145/2018

  ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti va svolta solo sul contenuto dell'atto presentato, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali, salvo quanto previsto dalle norme successive

• art. 1, comma 87, L. 205/2017

  «dell'atto presentato»; «sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  ha introdotto la formulazione che limita l'interpretazione dell'art. 20 al solo atto presentato e ai suoi elementi interni

• art. 1, comma 1084, L. 145/2018

  ha qualificato la modifica dell'art. 20 come interpretazione autentica

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale invocata per denunciare violazioni di legge

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  norma processuale invocata per omesso esame di un fatto decisivo

• art. 112 c.p.c.

  invocato per lamentare pronuncia su un assetto non dedotto dalle parti

• artt. 1362, 1321, 1322, 1325, 1470 c.c.

  richiamati in relazione ai criteri di interpretazione e qualificazione dei negozi e alla loro autonomia

• art. 53 d.P.R. 131/1986

  invocato dai ricorrenti nel quadro della censura alla riqualificazione fiscale

• art. 37-bis d.P.R. 600/1973

  richiamato dai ricorrenti per contestare l'impostazione antielusiva

• art. 10-bis l. 212/2000

  richiamato dai ricorrenti per contestare l'applicazione di una disciplina antiabuso

• art. 24 Cost.

  invocato per censurare la lesione del diritto di difesa

• art. 3 Cost.

  richiamato nella discussione sulla legittimità costituzionale dell'art. 20

• art. 53 Cost.

  richiamato nella discussione sulla legittimità costituzionale dell'art. 20

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve essere compiuta sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza estensione automatica ad atti collegati o a elementi extratestuali.
• L'art. 20 del d.P.R. 131/1986 non può essere utilizzato come clausola generale antielusiva per riqualificare operazioni negoziali complessive al di fuori dei limiti testuali dell'atto registrato.
• Quando la legge attribuisce a una modifica normativa natura di interpretazione autentica, tale lettura si applica anche alla disciplina previgente nei limiti dichiarati dal legislatore.
• Se la decisione di merito fonda la tassazione su una ricostruzione unitaria dell'operazione oltre il testo dei singoli atti, la sentenza è censurabile e può essere cassata con decisione nel merito qualora non residuino accertamenti di fatto da compiere.

Come è indicizzato